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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七三八號
原 告 甲○○
被 告 花蓮縣稅捐稽徵處
代 表 人 林耀英
右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月十七日台財訴
字第八八○二○七三○一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告於民國（以下同）八十三年八月十六日因買賣取得坐落花蓮縣秀林鄉○○段四七○地號之農業用地乙筆，並申經被告核准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。
嗣經被告於八十六年十二月十八日派員會同農業、地政單位人員實地勘查，發現本案農地部分面積一、一九二平方公尺雜草叢生，未作農業使用，餘建農舍（含其庭院、圍牆）及部分土地玉米採收屬間作期，屬作農業使用。
該違章面積未達原免徵土地面積一二、三九七平方公尺之五分之一，被告乃依同法第五十五條之二第二項規定按實際不繼續耕作面積比率裁處罰鍰新台幣（以下同）四一七、五○○元（計至百元止），原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、被告先以原告以本件土地上「建有房舍神壇、道場使用」之情事為由，認土地有「非依法令變更為非農業用地使用」之情事為由，欲對原告處四百三十四萬二千四百元之罰鍰，經原告提出「現有農舍證明書及農舍建造執照」後又以土地有「雜草叢生未做農業使用」之情事，對原告加以處罰，顯見，被告對原告處處加以刁難，用盡各種理由欲對原告加以處罰，豈屬公平之待遇?二、本件土地之總面積高達一萬二千平方公尺，被告至現場實地複勘時，既發現該土地有農舍做農業之使用，又有種植農作物，顯然土地為農業使用中，至於處分書中所稱該一一九二平方公尺面積之已部分土地，正處於以放養土地養肥之耕作方式處理中，土地上自生長有雜草，被告怎可指此等「因原告採取特殊之耕作方式而產生土地部分面積長小草」之情事即屬未作農業使用?況以極小部分之土地面積做為堆肥之處置，有何不可?三、就舉證責任分配原則，被告應就原告「有土地未依法做農業使用之情事」，負舉證據之責任，然被告竟稱應由原告負舉證責任，其顯然與法律規定有違。
四、被告就本件土地之利用情形，未曾有多次之勘查作業，其對原告權利之保護，實有未週之嫌。
綜上所陳，本件原處分及訴願、再訴願決定顯有違誤，自難令原告甘服，請求將原處分及一再訴願決定撤銷，並命原處分機關再為適法之處分，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；
經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。
但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。
二、因地區性生產不經濟而休耕者。
三、因公害污染不能耕作者。
四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。
五、因不可抗力不能耕作者。
．．．。」
、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
分別為土地稅法第二十二條之一及第三十九條之二第一項所明定。
次按「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。
二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
三、非依法令變更為非農業用地使用。
前項應處罰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積五分之一，其處鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。
但以一次為限。」
復為土地稅法第五十五條之二所明定。
再按「ＸＸＸ君依法取得免徵土地增值稅之農業用地後所興建之農舍，既經主管機關核發『實施區域計畫地區自用農舍建造執照』，且依農業發展條例第三條第十款規定，『與農業經營不可分離之農舍』係屬農業用地之一種，是以本案似無土地稅法第五十五條之二第三款規定『非依法令變更為非農業用地使用之情形』。」
則為財政部八十一年七月二日台財稅第八一○二二四三一二號函所釋示。
二、卷查系爭農地係在土地稅法第三十九條之二第一項規定取得，被告依財政部頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，於八十六年十月二日郵寄送達輔導函，始於同年十二月十八日會同農業、地政機關實地勘查，經農業單位認定系爭農地除其中約三十平方公尺面積種植玉米，屬作農業使用外，餘面積土地則為未領有建造房屋乙棟、庭院、圍牆及雜草叢生，屬未作農業使用，且無土地稅法第二十二條之一之各項不能耕作原因。
原告於八十七年一月七日持秀林鄉公所出具確（有）現有農舍證明書提出申復，為免誤勘並顧及原告權益，被告遂於八十七年一月二十一日會同地政及農業單位人員實地復勘，案經農業單位確認系爭農地使用情形為建農舍乙棟（含庭院、圍牆）及部分土地玉米採收屬間作期，屬作農業使用，餘面積則為雜草叢生，未噴殺草劑，無種植痕跡，屬未作農業使用。
嗣原告復於八十七年二月七日補送花蓮縣政府核發之自用農舍建造執照，依財政部八十一年七月二日台財稅第八一○二二四三一二號函釋規定，該建物部分既已補照應予免罰，又系爭農地雜草叢生未作農業使用部分並於八十七年三月四日經地政單位實際丈量面積為一、一九二平方公尺。
據此，本案核其未作農業使用面積占系爭免稅農地面積一二、三九七平方公尺比率為百分之九點六，未達系爭免稅農地宗地面積之五分之一，被告乃依同法第五十五條之二第二項規定，按實際不繼續耕作面積比率裁處罰鍰計四一七、五○○元，揆諸前揭規定，洵無不當，此有免稅農地實地查核清單、現場拍攝照片及複丈成果圖附卷可稽。
三、原告申稱被告先以系爭土地建有房舍供神壇道場使用，經其補照後，又突然表示土地有雜草叢生未作農業使用之情事，處處加以刁難，用盡各種理由欲對其加以處罰乙節，查系爭農地初勘時即有雜草叢生未作農業使用之事實，此有經三單位會章之免稅農地實地查核清單及現場拍攝照片佐證，又系爭農地上之建物於初勘時為一無照建物，被告於八十七年一月二十二日以花稅財字第三四九七號函善意轉知原告，財政部函釋事後補照合標準得免罰之規定，經原告補照後，該部分面積並得以未列入計算違章，卻被原告曲解為處處刁難，實與事實不符，實無可採。
四、原告復稱系爭農地涉及違章之一、一九二平方公尺面積，正處於放養、養肥之耕作方式處理，以其絕大部分面積之土地為農業使用，極小部分面積之土地為堆肥養肥，為何不可云云，然按財政部頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五項權責劃分規定，農業用地是否繼續作農業使用，由農業機關認定。
基此，農業單位人員係認定農地是否繼續耕作之權責單位。
本案係經農業單位－秀林鄉公所認定系爭農地雜草叢生，未作農業使用，亦未辦休耕，且無土地稅法第二十二條之一第一項但書所列各項不能耕作之原因，並詳載於查核清單上，此乃屬農業單位依其專業知識、主管權責及現場事實所為之認定，地點亦經地政機關確認無訛，違章事實足勘認定，且審諸系爭農地初勘現場雜草生長高度、濃密茂盛之情形，益證系爭部分違章農地業經相當時日未有耕作之事實，是原告所陳，純為巧辯卸責冀圖免罰之詞。
五、至其另主張應就其有違法事實存在之情事，被告負有提出證據證明之責任等語，查本案原告其未繼續作農業使用之違章事證，已有卷附之免稅農地實地查核清單、現場拍攝照片及複丈成果圖為證，事證明確，原告所辯各節，均非阻卻違法而得免責之理由，殊無可採。
且原告既申請依土地稅法第三十九條之二規定以免稅方式取得系爭農地，即負有繼續耕作之義務，原告既違反其應作為之義務，被告依法裁罰，並無不合。
六、綜上論結，本案訴訟，顯無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。
本件原告於八十三年八月十六日因買賣取得坐落花蓮縣秀林鄉○○段四七○地號之農業用地，申經被告核准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，被告於八十六年十二月十八日派員會同農業、地政單位人員實地勘查，發現系爭農地部分面積一、一九二平方公尺雜草叢生，未作農業使用，該違章面積未達原免徵土地面積一二、三九七平方公尺之五分之一，被告乃依同法第五十五條之二第二項規定按實際不繼續耕作面積比率裁處罰鍰四一七、五○○元（計至百元止）雖非無見。
惟原土地稅法第五十五條之二業經總統於八十九年一月二十六日公布刪除，而稅捐稽徵法第四十八條之三所謂裁處時，包括訴願、再訴願及行政訴訟中尚未裁處確定之案件均有該法條之適用。
本件被告依修正前土地稅法第五十五條之二對原告裁罰，而新法已將該條規定刪除而不處罰，自以新法有利於原告，應適用新法規定，財政部八十九年二月十日台財稅第○八九○四○一二○號函釋持相同之見解。
原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告雖未就此提出訴辯，惟妥當適用法規乃本院職權，原處分及一再訴願決定既有可議，即應由本院加以撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
至於原告其他關於實體上之訴辯，與判決結果不生影響，不再論述，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
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