最高行政法院行政-TPAA,90,判,743,20010504,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七四三號
原 告 甲 ○
被 告 基隆市稅捐稽徵處
代 表 人 王源寶

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月十三日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於民國八十五年三月二十七日買賣取得坐落基隆市○○區○○段七分寮小段一○一地號農業用地一筆，面積三五九平方公尺，並依土地稅法第三十九條之二第一項規定，申經核准免徵土地增值稅在案，嗣經被告於八十七年一月七日派員會同農林、地政機關人員現場勘查時，查獲上述土地未繼續耕作，乃處以原免徵土地增值稅新台幣（下同）一四五、五○三元二倍之罰鍰計二九一、○○○元（計至百元止）。
原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地徵值稅。
土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。
查原告於八十五年三月二十七日買賣取得系爭農地時，即有繼續耕作之事實，關於此部分可傳喚證人潘義榮，應訊查明。
次查「因灌溉、排水設施損壞不能耕作者，免課徵荒地稅」為土地稅法第二十二條之一第一項第四款所明定。
系爭農地原種植之農作物無法成長，實因基隆市○○○路改善工程埋設排水管致原灌溉、排水設施損壞而不能耕作。
被告僅因勘查現場為雜草、雜木而逕認未作農業使用予以課處罰鍰，惟依臺灣省政府農林廳八七農經字第六八二三二號函謂略：「查土地稅法第三十九條之二規定之意旨，在於避免農地違法變更使用．．．即使該用地現況為雜木林、自然林等任自然生長之植物，若未有變更為非農業使用情事．．．應仍認定為農業使用範圍。」
故被告認事用法顯有違誤。
尤其在遇有土地稅法第二十二條之一第一項第四款之情形時，是否仍應申請休耕，尚有疑義。
再訴願決定以有無「申請休耕」之行政手續認定是否「不能耕作」顯有違法理之文義解釋及論理法則。
為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一．．．二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。
但以一次為限。」
及「農業用地閒置不用，．．．但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。
二、因地區性生產不經濟而休耕者。
三、因公害污染不能耕作者。
四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。
五、因不可抗力不能耕作者。」
分別為土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二及第二十二條之一所明定。
查原告於八十五年三月二十七日取得基隆市○○區○○段七分寮小段一○一地號免徵土地增值稅之農業用地，嗣經被告派員會同本市農業、地政機關等單位，於八十七年一月七日實地勘查查獲現場為雜草、雜木等未作農業使用，並經基隆市政府八十七年二月十七日八七基府建農字第○一四九八號函告該地「無申請休耕範圍」，此有承諾書、農作移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單、照片等在卷為憑，至八十七年二月十七日複勘時雖已補種竹子, 惟並不影響上揭業已構成之違章事實，被告按原免徵土地增值稅處以二倍罰鍰，揆諸首揭法令規定，並無不合。
二、原告雖訴稱八十五年三月二十七日買賣取得系爭農地時，有繼續耕作，嗣經被告於八十七年一月七日派員會同農林、地政機關人員現場查勘查系爭農地未繼續耕作，實因基隆市○○○路改善工程埋設排水管致灌溉、排水設施損壞而不能耕作，被告予以課處，認事用法顯有違誤云云。
惟查系爭農地原告於八十五年三月二十七日申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，承諾確實繼續作農業使用，則原告於承受系爭農地後即應繼續耕作，方符合土地稅法第三十九條之二移轉免徵土地增值稅之規定，本案原告於承受系爭農地後，被告於八十六年十一月七日首次會同農林、地政等單位會勘時查獲現場為雜草、雜木等未作農業使用，然原告對會勘地點所指之界址有異議，被告另於八十七年一月七日會同農林、地政等單位再次會勘，本案土地經地政單位鑑界確定後勘查現場為雜草雜木，未作農業使用，又參諸現場照片系爭土地顯係長期未加以整地，任其雜草叢生，並非不能耕作。
及依基隆市政府八十七年二月十七日八七基府建農字第○一四九八號函告該地「無申請休耕範圍」，則原告取得系爭土地後無土地稅法第二十二條之一所列各種原因，而閒置不用，未繼續耕作甚明，原告亦自承系爭農地有未繼續耕作、閒置及荒廢之事實，則原告取得農地申請免徵土地增值稅後竟不繼續為農業之使用，自有違土地稅法優待農業用地之法意，被告依上揭土地稅法第五十五條之二規定，對依法免徵土地增值稅之農業用地，於完成移轉登記後有所列不繼續耕作之情形者，即應科處罰鍰。
原告之訴，並無理由，請予以駁回，以維稅政等語。

理 由
按「依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．非依法令變更為非農業用地使用」，固為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二所明定。
惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。
又「．．．稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」、「．．．取得核准免徵土地增值稅之農地後，為配合地方建設，無償提供承包公共工程廠商堆置工程用土使用，如何依土地稅法第五十五條之二規定處罰一案，．．．查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』
有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰」，復分別經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函及八十九年二月十日台財稅第○八九○四五○一二○號函釋在案。
查本件原告於八十五年三月二十七日因買賣取得坐落基隆市○○區○○段七分寮小段一○一地號農地，並申准依土地稅法第三十九條之一第一項規定，免徵土地增值稅在案，嗣經被告派員會同基隆市農業、地政機關等單位人員，於八十七年一月七日實地勘查，查獲現場為雜草、雜木等未作農業用地使用，並經基隆市政府八十七年二月十七日八七基府建農字第○一四九八號函告該地「無申請休耕範圍」，此有承諾書、農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單、照片等附卷可稽，又於八十七年二月十七日複勘時雖已補種竹子，惟並不影響上揭業已構成之違章事實，被告乃按原免徵土地增值稅額處以二倍罰鍰二九一、○○○元，本非無據。
惟本案核屬尚未裁罰確定之案件，依據前揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號、八十九年二月十日台財稅第○八九○四五○一二○號函釋，本案原裁處之罰鍰，因土地稅法第五十五條之二條文於八十九年一月二十八日公布刪除生效，已失去裁罰之依據。
被告依修正前之土地稅法處罰，一再訴願決定遞予維持，均屬有誤，無可維持，應一併予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 七 日