最高行政法院行政-TPAA,90,判,745,20010504,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七四五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉彥汶律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十六日台八八訴字
第二七七九六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
本件發交台北高等行政法院。

事 實
本件被繼承人黃盧菊妹於八十五年十二月九日死亡，由原告及黃木山、黃明光、黃木勇、黃幼鳳、黃幼春等人繼承，並由原告於八十六年三月三日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六九、三九○、○七四元，遺產淨額二八、八八三、○七四元，發單課徵遺產稅七、二二四、四一四元。
原告就坐落桃園縣觀音鄉○○段觀音小段九十、九一、九一－一、九一－二、九二、九二－一地號土地列入遺產及遺產現金（售地所得）、被繼承人死亡前未償債務及遺產農地部分，申經復查結果，准予追認被繼承人死亡前未償債務三、五○○、○○○元，其餘未准變更。
原告就上開坐落桃園縣觀音鄉○○段觀音小段九十號等六筆土地列入遺產及遺產現金（售地所得）三○、一○七、○○○元部分，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、按被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額，為遺產及贈與稅法第十六條第十款所明定。
查本件被繼承人黃盧菊妹所繼承之財產，係繼承黃榮景於八十二年六月十五日死亡之財產，被繼承人黃盧菊妹八十五年十二月九日死亡，故其繼承黃榮景之財產係在死亡前五年內。
惟黃榮景之遺產稅經被告核定為零，嗣被繼承人黃盧菊妹死亡後，被告突以系爭坐落桃園縣觀音鄉○○段觀音小段九十、九一、九一－一、九一－二、九二、九二－一地號等六筆土地，為被繼承人黃盧菊妹於八十三年四月十八日出售與第三人魏陳鳳嬌，乃依農業發展條例第三十一條規定就已核定免稅之土地，再核定補徵遺產稅一○、七九八、○八六元，原告不服，提起訴願、再訴願，經行政院以台八十八訴字第一九七三九號決定「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定」基此，黃榮景之遺產有無應納稅額尚未確定，如經核定補徵遺產稅額，則依上開遺產及贈與稅法第十六條第十款規定，系爭六筆土地依法應屬不計入遺產總額。
準此，本件原處分即與法有違。
二、本件系爭六筆土地確係信託登記在被繼承人黃榮景名下：（一）七十三年間黃榮景之胞兄黃秋景夥同魏陳鳳嬌、黃羅月慧、錢淑櫻等人集資向廖運亮購買系爭土地，因系爭土地為田地目之農地，而買受人均無自耕農身分，無法辦理所有權登記，乃於七十七年十月二十一日將土地所有權登記於黃榮景名下。
為確保系爭土地不為出賣人廖運亮任意處分，在移轉登記前將系爭土地全部設定本金最高限額抵押權新台幣三千萬元予買受人黃秋景（以其子黃伯堂登記為權利人）、魏陳鳳嬌、黃羅月慧及錢淑櫻等十一人。
就本件系爭土地之買賣，有賣渡證書足資證明；
買賣價金之支付，以買受人代償出賣人廖運亮在土地銀行中壢分行貸款本息，另以買受人持有出賣人之子廖鏡景簽發之本票抵付部分買賣價金，惟因事隔十多年，單據或未全部保存，然亦不能以此推翻買賣之事實。
（二）系爭土地於七十七年十月二十一日移轉登記於黃榮景名下之前，買受人為保障權益，於七十七年八月三十日以廖運亮為債務人，以買受人魏陳鳳嬌之女魏雲秀為權利人，設定本金最高限額抵押權參仟萬元；
系爭土地所有權移轉登記於黃榮景名下後，再於七十七年十一月四日又以廖運亮為債務人，買受人廖運清為權利人，將系爭土地六筆全部設定本金最高限額抵押權參仟萬元；
再於七十九年十二月五日以廖運亮為債務人，買受人黃秋景為權利人，將系爭六筆土地全部設定抵押權。
上揭抵押權之設定均為保障買受人等之權益，以防出賣人廖運亮在所有權移轉登記前一地二售，或為其債權人聲請強制執行，或受託人黃榮景私自出售土地或為其債權人聲請強制執行，雖有因債權讓與而變更登記，惟自設定後至今均未塗銷，在在足證系爭六筆土地之移轉實為信託，而非買賣。
（三）八十二年六月十五日被繼承人黃榮景死亡後，八十二年十月一日委託人即買受人黃秋景、魏陳鳳嬌等人即要求被繼承人黃盧菊妹（即原告之母）訂立書面契約，以延續信託關係，並約定由被繼承人黃盧菊妹一人繼承，及將系爭六筆土地出租予魏陳鳳嬌耕作。
魏陳鳳嬌依據上開信託契約之約定，於八十二年十一月二十四日以承受（出租）系爭六筆土地而取得自耕能力證明。
（四）八十二年十月二十三日魏陳鳳嬌立下切結書，並由黃秋景為見證人，承諾上開六筆土地，由黃盧菊妹一人繼受信託關係，並承諾系爭六筆土地之遺產稅由伊負責，同日黃秋景協同代書前來，以魏陳鳳嬌為買受人，要求黃盧菊妹在土地所有權移轉登記聲請書蓋章，並交出印鑑證明等過戶所需文件。
（五）系爭土地之所有權狀自始即不為黃榮景所持有。
魏陳鳳嬌於八十二年十一月二十四日取得自耕農身分後，即於八十三年四月十八日以買賣原因向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處，申請以農地核定免徵土地增值稅，惟未經核准，致未繼續申辦所有權移轉登記。
八十五年十二月九日被繼承人黃盧菊妹死亡後，魏陳鳳嬌隨即於八十六年一月九日向中壢分處申請改按一般土地移轉稅率核定土地增值稅，中壢分處竟違反遺產及贈與稅法第八條規定，在遺產稅繳清前核定土地增值稅，其承辦人員並在土地增值稅繳款書上蓋「查無欠稅」章後，將繳款書交由魏陳鳳嬌於繳納期間前之八十六年一月十七日繳清土地增值稅，當日並送件至中壢地政事務所辦理所有權移轉登記，並於八十六年一月二十日完成登記。
（六）本件買賣契約係魏陳鳳嬌私自辦理移轉登記，原告等繼承人全然不知，又遭被告追繳遺產稅，乃於八十七年十一月間委任林榮武律師以存證信函催告魏陳鳳嬌並轉告其餘委託人等六人，及請魏陳鳳嬌依切結書履行繳納遺產稅，魏陳鳳嬌於八十七年十二月八日以存證信函覆律師，系爭六筆土地信託登記於黃榮景名下，黃榮景去世後，由黃盧菊妹繼承，仍承受信託行為；
並指責原告未向被告說明，致誤列為遺產課稅，依最大誠意自願提供系爭土地為本件遺產稅行政救濟納稅擔保，並於八十七年八月十一日設定最高限額抵押權登記予被告之中壢稽徵所。
（七）退步言之，假設系爭土地如被告所言係買賣行為，惟查本件迄今魏陳鳳嬌並未支付價金，誠然有違買賣交易常理，且魏陳鳳嬌自願提供系爭六筆土地為納稅擔保，顯然本件絕非買賣，實係信託。
三、就抵押權部分：縱原處分認定信託登記證據不符無法採認，但存在於系爭六筆土地之抵押權卻是事實。
原處分雖以系爭土地抵押權設定之債務人為廖運亮而非黃榮景或黃盧菊妹，認不應自遺產總額中扣除。
惟查：抵押權乃為擔保物權，抵押權未塗銷前，縱所有權人將標的物移轉於他人，其抵押權不因此受影響，此民法第八百六十七條訂有明文，是以無論抵押權之債務人為何人，在抵押權未塗銷前，所有物之價值實為扣除抵押債權後之數額。
故系爭土地抵押權存在是事實，計算遺產總額當然要將抵押權數額予以扣除。
四、訴願決定及再訴願決定適用法律不當：（一）土地法第四十三條雖就土地登記有絕對效力加以明定，惟此立法目的在於保護善意第三人。
蓋本件契約關係，被繼承人僅為系爭土地之名義登記人，倘日後受託人及委託人間有所爭議時，土地法第四十三條即無適用餘地。
（二）現行信託法於八十五年一月公布之前，司法實務上，係藉由最高法院歷次判決見解，肯定信託之法律關係；
惟於登記實務上，則因法無明文，而無從為「信託登記」，故皆以受託人間訂定信託契約，同時設定未定期限之最高限額抵押權，一方面保障委託人之權益；
另一方面亦不致違反一般「抵押權從屬性」的問題。
（三）信託法施行前無從為「信託登記」，已如前述。
故發生於信託法施行前，已存在之受託財產，於所有權移轉時，多以「買賣」或「贈與」等法律關係作為移轉原因。
信託法施行後，倘辦理信託登記之受託財產於當事人間信託關係終止時，得以「信託關係終止」為由，辦理移轉登記；
惟信託法施行前以其他原因辦理移轉登記之受託財產，仍無從以「信託關係終止」為由，辦理移轉登記。
因此，本案魏陳鳳嬌不得不以「買賣」為由，將系爭土地依據信託契約之約定，移轉登記至實際買受人或信託契約委託人所指定之名下。
（四）綜上，訴願決定及再訴願決定未察信託法施行前後土地登記實務之盲點，遽以土地法第四十三條之規定而為不利原告之判斷，實有違背法令。
五、綜上所述，請求判決撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。
次按「生前出售土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第七百五十八條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅，惟此項土地應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」
為財政部六十四年十二月二十六日台財稅字第三九一○七號函釋明有案。
二、卷查被繼承人所遺觀音鄉○○○段九十地號等六筆土地，依土地登記簿謄本所載，被繼承人係於生前之八十三年四月十八日出售系爭六筆土地，並於死後之八十六年一月二十日辦理移轉登記，本局依首揭財政部函釋，將系爭六筆土地列入遺產課稅，未收取之價款列入遺產總額，並將未交付之土地列入未償債務，各為三○、一○七、○○○元，應無不合。
至原告主張系爭六筆土地係由委託人魏陳鳳嬌等人向原土地所有權人廖運亮購得，信託登記於黃榮景名下，渠等價金之支付均以所持有廖鏡景（廖運亮之父）之本票債權抵付，且系爭土地上設有三千萬元本金最高限額抵押權，應自遺產中扣除乙節。
查原告雖一再執詞主張系爭土地係信託行為而登記於其父黃榮景名下，惟並未提示支付土地款之完整資金流程供查，所提示之土地買賣契約書、賣渡證書、商業本票等資料，尚不足以證明系爭土地確由魏陳鳳嬌等人所購買。
至系爭土地最高限額抵押權設定之債務人為廖運亮，而非被繼承人，所訴應自遺產總額中扣除三千萬元之抵押權負擔一節，亦不足採。
三、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按新法施行後，於施行前已繫屬而尚未終結之行政訴訟事件，由最高行政法院依新法裁判之。
如認起訴無理由者，應予駁回；
有理由者，應為原告勝訴之判決或發交該管轄高等行政法院依新法審判之，行政訴訟法施行法第二條定有明文。
又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
固為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定，惟如非屬遺產，即非遺產稅之課稅標的。
本件被繼承人黃盧菊妹於八十五年十二月九日死亡，由原告及黃木山、黃明光、黃木勇、黃幼鳳、黃幼春等人繼承，並由原告於八十六年三月三日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六九、三九○、○七四元，遺產淨額二八、八八三、○七四元，發單課徵遺產稅七、二二四、四一四元。
原告以遺產土地中坐落桃園縣觀音鄉○○段觀音小段九十、九一、九一－一、九一－二、九二、九二－一地號等六筆土地，係許德財等七人信託登記予其父黃榮景，其父於八十二年六月十五日死亡後，復信託登記予被繼承人，嗣後僅係信託人取回渠等土地，系爭土地並非被繼承人之遺產，被繼承人亦無售地所得云云，申經復查決定以原告雖提示信託契約書，惟被告於前核定黃榮景遺產稅案件時，即認系爭土地依土地登記簿謄本記載，移轉原因為買賣而予認定，被繼承人於八十二年六月十五日繼承黃榮景遺產中之系爭土地，依土地登記簿謄本所載，被繼承人係於生前之八十三年四月十八日出售系爭六筆土地，並於死後之八十六年一月二十日辦理移轉登記，被告依財政部六十四年十二月二十六日台財稅字第三九一○七號函釋，將系爭六筆土地列入遺產課稅，未收取之價款列入遺產總額，並將未交付之土地列入未償債務，各為三○、一○七、○○○元，並無違誤，乃未准變更，一再訴願決定遞予維持，固非無據。
惟原告訴稱系爭土地係黃榮景之胞兄黃秋景夥同魏陳鳳嬌、黃羅月慧、錢淑櫻等人於七十三年間集資向訴外人廖運亮購買，因系爭土地地目均為「田」，而買受人均無自耕農身分，無法辦理所有權登記，乃於七十七年十月二十一日將土地所有權登記於有自耕農身分之黃榮景名下。
為確保系爭土地不為出賣人廖運亮任意處分，在移轉登記前將系爭土地全部設定本金最高限額抵押權新台幣三千萬元予買受人黃秋景（以其子黃伯堂登記為權利人）、魏陳鳳嬌、黃羅月慧及錢淑櫻等十一人，買賣價金之支付，以買受人代償出賣人廖運亮在土地銀行中壢分行貸款本息，另以買受人持有出賣人之子廖鏡景簽發之本票抵付部分買賣價金，系爭土地所有權移轉登記於黃榮景名下後，抵押權仍未塗銷，僅有部分抵押權因讓與而變更登記，其目的均為保障買受人等之權益，以防出賣人廖運亮在所有權移轉登記前一地二售，或為其債權人聲請強制執行，或受託人黃榮景私自出售土地或為其債權人聲請強制執行。
八十二年六月十五日黃榮景死亡，由被繼承人黃盧菊妹延續信託關係。
並將系爭六筆土地出租予魏陳鳳嬌耕作。
嗣魏陳鳳嬌承受系爭六筆土地而取得自耕能力證明後，於八十三年四月十八日將系爭土地移轉至實際買受人魏陳鳳嬌名下，並非售地所得。
又縱被告認定信託登記乙節無法採認，但系爭六筆土地，既設定有抵押權，所有物之價值實為扣除抵押債權後之數額。
故系爭土地計算遺產總額時，應將抵押權數額予以扣除云云。
查原告主張系爭土地係訴外人魏陳鳳嬌、黃羅月惠、錢淑櫻、許德財、黃伯堂等人於七十三年一月間向訴外人廖運亮所購買，因渠等均無自耕農身分，乃於七十七年十月二十一日以原告之父黃榮景名義登記（原告雖稱係信託關係，惟其真意僅係主張黃榮景非真正所有人），並為確保買受人權益，於系爭土地設定最高限額三千萬元之抵押權予買受人，黃榮景於八十二年六月十五日死亡，由被繼承人黃盧菊妹繼承該土地，系爭土地於八十六年一月二十日移轉登記於魏陳鳳嬌所有等事實，有讓渡證書三份、土地買賣契約書一份、本票二十紙、信託契約書、切結書、土地登記簿謄本及抵押權設定契約書等附原處分卷可稽。
又據原最高限額抵押權人之一許登城於八十六年五月十四日於被告所屬中壢稽徵所所作談話筆錄亦稱系爭土地係其與徐志昌、應鶴鳴、陳信正、羅偉青等人向訴外人廖運亮購買，每人約各有百分之五權利，為確保債權，而設定最高限額三千萬元抵押權予買受人等語，亦有該筆錄附原處分卷可證。
且黃盧菊妹於八十二年十月一日簽訂之信託契約書，亦承認系爭六筆土地係「信託」之財產，以其為受託登記之名義人而已；
又魏陳鳳嬌於八十二年十月二十三日立切結書，載明上開六筆土地原「信託」登記在黃榮景名下，黃榮景過世後由黃盧菊妹一人繼受「信託」關係，並承諾系爭六筆土地之遺產稅由伊負責等語，復於系爭土地遭被告追繳遺產稅時自願提供系爭土地為本件遺產稅行政救濟納稅擔保，有黃盧菊妹簽訂之信託契約書、魏陳鳳嬌八十二年十月二十三日書立之切結書及八十七年六月十八日致財政部臺灣省北區國稅局中壢分局函一紙附卷可稽。
則原告稱系爭土地係魏陳鳳嬌等人買受，僅以其父黃榮景名義登記，並非其父所有，其母繼承系爭土地，亦非屬遺產等情，是否屬實，尚非無研酌之餘地。
至魏陳鳳嬌等全部買受人出資分配比例及詳細付款流程，被告並非不能向抵押權人等查證，被告未就原告所提上開各項證據敘明何以不足採信之理由，僅以原告未能提出詳細資金流程，遽認系爭土地屬被繼承人之遺產，尚嫌速斷。
又依原告提出之上開讓渡證書上載有「本買賣土地得持分移轉時或可得分割移轉時過戶，抑或以此出賣土地之所有權全部過戶給承買人等共同指定之一人或數人」等語，黃盧菊妹於八十二年十月一日簽訂之信託契約書第三條亦明載：「本信託財產係屬農地，不得細分或持分登記。
待該土地可以分割或自由持分登記，或委託人之一取得自耕農身份時，再按甲方（委託人）各個之持分比例過戶與甲方名下所有，或取得自耕身份之委託人或甲方共同指定之第三人，受託人絕無異議，‧‧‧」則依上開契約，委託人本有權利指定第三人為登記名義人，並不限於委託人或買受人。
一再訴願決定以黃盧菊妹於八十二年十月一日與委託人許德財等七人簽訂之信託契約書，魏陳鳳嬌並非委託人之一，遽認系爭土地於八十六年一月二十日移轉登記於魏陳鳳嬌所有，為出售土地所得，顯未就原告所提有利及不利證據詳查論述。
系爭土地是否為被繼承人黃盧菊妹之遺產？尚不能僅憑土地登記簿之記載認定。
原告主張是否屬實？原告之父黃榮景與抵押權人之關係為何？系爭土地何以登記在黃榮景名下？被繼承人及原告等繼承人有無取得此次即八十六年移轉登記之買賣價金？自有傳喚原抵押權人魏陳鳳嬌等及其他相關證人，予以詳加調查之必要。
況原告等對於被告核定黃榮景之遺產稅部分亦尚在行政救濟中，尚未確定。
被告遽認系爭土地為黃盧菊妹所有，併計其遺產，復以之為售地所得三○、一○七、○○○元列入遺產總額課徵遺產稅，自嫌速斷，一再訴願決定遞予維持，亦非無可議，原告起訴意旨，執以指摘，尚非全無理由。
合依首開規定，將本件發交臺北高等行政法院依職權調查相關事證，以臻翔實，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條後段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日