最高行政法院行政-TPAA,90,判,746,20010504,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七四六號
原 告 甲○○
壬○○
己○○
丁○○
辛○○
戊○○
庚○○
乙○○
丙○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十一日台八八訴
字第三八八四一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣被繼承人邱春木於八十二年八月二十五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告乙○○代表全體繼承人於八十三年一月三十一日向被告申報遺產稅，原核定遺產總額為新台幣（下同）九四二、五四○、二二八元，遺產淨額六九九、五五七、六三三元，應納稅額三七九、九六二、八○三元有案。
嗣被告查獲原告等漏報被繼承人死亡前三年贈與三六、五○○、○○○元，除予以併入遺產總額課稅外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額九、九六七、○七○元科處一倍之罰鍰九、九六七、○七○元。
原告等就被繼承人配偶丙○○○之夫妻剩餘財產分配請求權、被繼承人死亡前三年贈與、捐贈扣除額及罰鍰部分申請復查，旋撤回被繼承人死亡前三年贈與部分之復查申請，案經被告復查決定，准予追減遺產總額一○○、○○○、○○○元及追加扣除額一○九、九三一、三二八元。
原告等復就夫妻剩餘財產分配請求權及行政救濟加計利息部分提起訴願。
經訴願決定將行政救濟加計利息部分移由被告依復查程序處理，其餘部分駁回訴願。
原告不服，復就夫妻剩餘財產分配請求權提起再訴願，經決定駁回。
原告等猶未甘服，遂提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號解釋令，係增加農業發展條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，依中央法規標準法第十一條之規定應為無效：按農業發展條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定僅明定繼承人於符合繼續耕種之法定要件下，即得依法扣除，並未以「不計入配偶剩餘財產分配請求權」作為扣除標準，易言之，遺產農地是否准予扣除，應僅視繼承人有無繼續耕種，與財產計算無關，是財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四函釋「．．．嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值）．．．」等意旨，係增加前開農業發展條例及遺產及贈與稅法規定所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律原則，應不予援用。
二、「農地半數扣除額」與「配偶剩餘財產分配請求權」二項之課稅優惠，係依據不同法令，不得混同：查「配偶剩餘財產分配請求權」係依民法第一千零三十條之一及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定；
而「農地半數扣除額」所依據之法令為行為時農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，二者完全依據不同法令作為課稅準則，並無牴觸。
查本件農地扣除額原核定一○六、三三九、○三二元，係依據上開行為時農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，而配偶剩餘財產分配請求權，依法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七號函：「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．．，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非屬物權請求權」，已認民法第一千零三十條之一所規定之請求權為債權，而非物權，故夫妻一方死亡時，他方得依上開法令規定請求半數剩餘財產，且該部分乃屬被繼承人之債務部分，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定，應准自遺產總額中扣除，因此，農地扣除額與上述債務扣除額二者所適用之法令並不相涉，且農地計入剩餘財產中僅為正確計算配偶得請求分配之剩餘財產，與農地所有權是否為配偶所有無關，是該農地仍屬被繼承人之遺產，其依法可享之優惠扣除額，實無理由予以扣減，被告於追加「配偶剩餘財產分配請求權」扣除額時，同時追減農地扣除額，實對民法第一千零三十條之一認識有誤，且將債權行為及物權行為混為一談。
三、再按「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。
受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨」，行政法院三十五年度判字第二十六號著有判例，洵此，行政救濟程序中，如係變更原處分或決定者，不得較原處分或決定不利於申請人之決定，為行政救濟之原則。
查本件原告僅針對「配偶剩餘財產分配請求權」扣除額部分申請復查，依上開判例之意旨，被告自不得對原告所請求之範圍外，即「農地扣除額」作不利之變更，惟被告卻將其原於八十五年一月二十二日核定本件農地扣除額一○六、三三九、○三二元予以追減，實已違行政救濟之原則。
又被繼承人於八十二年八月二十五日死亡，被告卻以八十七年一月二十二日所發布之解釋令扣減系爭農地扣除額為六六、一五四、二九二元，姑不論該解釋令是否違法，依稅捐稽徵法之規定，除非解釋令有利於納稅義務人，否則應以行為時即繼承日所公布之法令為依據，故被告於復查時按新公布之解釋令減扣本案之農地扣除額，與法不符。
四、另按民法第一千零三十條之一規定配偶之剩餘財產分配請求權始於婚姻關係消滅時，因此被繼承人於死亡時，其名下全部財產，依法均應視為被繼承人之遺產，是系爭農地當然屬被繼承人之遺產，並適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地扣除額，故本案關於「農地半數扣除額」部分應予維持原核定之一○六、三三九、○三二元，而非復查決定之六六、一五四、二九二元。
況法律並無規定繼承人須以系爭農地支付上揭「配偶剩餘財產分配請求權」，而實際上本案繼承人業以各繼承人之存款支付原告丙○○○前揭依法得請求之金額一億餘元，且依遺產及贈與稅法第十七條之規定繼續經營系爭農地，故被告於認列系爭債務扣除額之同時，追減系爭農地之農地扣除額，實係剝奪繼承人合法享有農地扣除額之權利。
又訴願機關及再訴願機關僅憑財政部台財稅第八七一九二五七○四號函釋駁回一再訴願，不惟違背其主管機關之職守，且上開函令已逾越母法之規定，顯已違憲，另該函釋發布日亦於本案發生之後，一再訴願機關自不得援引行為後不利於當事人之函釋，準此，一再訴願決定以財政部上開函釋為駁回原告之訴之論據，亦屬違誤。請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。
但特有財產，不在其內。」
、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限，」分別為民法第一千零十六條及第一千零三十條之一所明定。
二、查本案原告於復查時主張依民法第一千零三十條之一規定，按臺灣板橋地方法院民事庭所作調解金額，請求追認配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額一五○、七一○、○○○元乙節，經被告復查決定以原告等提示被繼承人及其配偶名下七十四年六月五日以後取得財產明細，其財產分別為三○四、一五二、四三八元及二、七二○、三○一元，經比對所提示相關證明文件均可勾稽，惟因請求半數扣除之財產中含有已經農地減半扣除之價值，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函所檢送之「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜」會商結論五、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於七十四年六月五日後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。
嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」
因繼承人所提出被繼承人七十四年六月五日以後取得財產中，其中四十筆土地（價值為一七六、六八八、一○○元）於原查時已予農地減半扣除八○、三六九、四八○元，是本案生存配偶剩餘半數請求權扣除計算方式如左：
（一）原核定農地減半扣除額：一○六、三三九、○三二元。
（二）七十四年六月五日以後被繼承人財產中有四十筆土地（其價值為一七六、六八八、一○○元）已享受農地減半扣除八○、三六九、四八○元。
（三）被繼承人七十四年六月五日以後取得財產價值三○四、一五二、四三八元；
負債一、二○○、○○○元。
（四）生存配偶七十四年六月五日以後之財產二、七二○、三○一元。
（五）計算式：
Ａ：304,152,438－1,200,000＝302,952,438（元）Ｂ：2,720,301（元）
Ｃ：（Ａ－Ｂ）/2＝150,116,068（元）（生存配偶半數請求價值）。
而農地減半扣除部分宜再追減內含於生存配偶半數請求權價值內之部分，即追減四○、一八四、七四○元（80,369,480 ÷2）。
是復查結果准予追加生存配偶剩餘財產半數請求權價值扣除額一五○、一一六、○六八元，追減農地減半扣除額四○、一八四、七四○元，即追加扣除額為一○九、九三一、三二八元，變更扣除額為三五○、九一三、九二三元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、又上述追減農地減半扣除額之計算乃基於計算稅額將重複核計部分予以查對更正，並無原告所謂之違反復查不得更不利納稅人之行政救濟原則，亦無援引行為後不利之解釋令予以課稅。
綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理 由
按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。
又按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。
但特有財產，不在其內。」
、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。
聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」
「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限，」分別為民法第一千零十六條、第一千零十七條及第一千零三十條之一所明定。
有關剩餘財產分配請求權價值之計算，財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函釋：「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於七十四年六月五日後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。
嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」
本件被繼承人邱春木於八十二年八月二十五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告乙○○代表全體繼承人於八十三年一月三十一日向被告申報遺產稅，原核定遺產總額為新台幣（下同）九四二、五四○、二二八元，遺產淨額六九九、五五七、六三三元，應納稅額三七九、九六二、八○三元有案。
嗣被告查獲原告等漏報被繼承人死亡前三年贈與三六、五○○、○○○元，除予以併入遺產總額課稅外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額九、九六七、○七○元科處一倍之罰鍰九、九六七、○七○元。
原告等不服被告之初查核定，以依民法第一千零三十條之一規定，應追認被繼承人配偶丙○○○之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額一五○、七一○、○○○元，申經復查結果以依原告等提示被繼承人及其配偶丙○○○七十四年六月五日以後取得財產明細表，其財產總額分別為三○四、一五二、四三八元及二、七二○、三○一元，經比對所提示相關證明文件均可勾稽，而被繼承人七十四年六月五日以後取得之財產中有價值一七六、六八八、一○○元之四十筆農地，被告初查時已依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除土地價值半數八○、三六九、四八○元，依前開財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函釋，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，本件夫妻剩餘財產分配請求權價值經核為一五○、一一六、○六八元，農地減半扣除額八○、三六九、四八○元宜追減內含屬生存配偶半數請求權價值部分即追減四○、一八四、七四○元，總計追加扣除額一○九、九三一、三二八元（150,116,068－ 40,184,740 ＝109、931、328），變更扣除額為三五○、九一三、九二三元。
原告訴稱：「農地半數扣除額」與「配偶剩餘財產分配請求權」二項課稅優惠，係依據不同法令，不得混同，被告於認列系爭配偶剩餘財產分配請求權債務扣除額之同時，卻追減系爭農地之農地扣除額，實係剝奪繼承人合法享有農地扣除額之權利。
財政部八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二五七○四號解釋違反憲法第十九條租稅法律原則，應為無效。
系爭農地屬被繼承人之遺產，本有行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地扣除額規定之適用，財政部上開函釋顯然逾越母法授權之範圍，且其發布日亦於本案發生之後，自不得適用。
又被告於復查階段追減已核定之農地扣除額，係較原核定不利於原告之決定，顯違反行政法上「不利益變更禁止」之原則云云。
按民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產係夫妻婚姻生活建立於互助合作關係中所獲之財產上增益，性質上即為夫妻財產之清算與分割，故於計算被繼承人遺產總額時，自應先扣除此部分剩餘財產分配額。
財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函係為釐清聯合財產制消滅後夫妻財產歸屬及遺產稅計算之正確，符合上開民法第一千零三十條之一之規定及遺產稅法第一條第一項、第十六條及第十七條之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，原告主張上開函釋逾越母法授權及租稅法律原則，尚無可採。
又民法第一千零三十條之一規範性質在於確認夫妻於婚姻關係存續中增益之財產歸屬，該部分乃屬被繼承人之債務部分，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定，准自遺產總額中扣除，已如前述；
而同條項第五款係規定被繼承人遺產中之農業用地，如符合由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，得自遺產總額中扣除該土地價值之半數，兩者扣除之依據固不相同，惟該准自遺產總額中扣除之剩餘財產分配請求權價值，其中如已含有業依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款扣除之農業土地價值半數部分，為避免重複扣除，則農地減半扣除部分宜再追減內含屬生存配偶半數請求權價值內之部分。
本件原核定依行為時遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，認列本件農地扣除額為一○六、三三九、○三二元，嗣原告於復查階段主張依民法第一千零三十條之一規定扣除配偶剩餘財產分配請求權金額，復查決定乃以原告等提示被繼承人及其配偶名下七十四年六月五日以後取得財產明細，並扣除被繼承人所負債務後，計算出被繼承人配偶得請求之剩餘財產分配價值為一五○、一一六、○六八元予以扣減，並就原核農地扣除額一○六、三三九、○三二元其中屬於七十四年六月五日以後取得享有農地減半扣除額八○、三六九、四八○元部分，再追減內含屬生存配偶半數請求權價值部分金額四○、一八四、七四○元（80,369,480÷2＝ 40,184,740），揆諸首揭法條規定及財政部台財稅第八七一九二五七○四號函釋，並無不合。
又被告追減該部分金額，係將重複扣除部分予以查對更正，且既已就原告等於復查階段主張「配偶剩餘財產分配請求權」部分追加其扣除額，自無違反不利益變更禁止原則。
末按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二百八十七號解釋在案，前開財政部台財稅第八七一九二五七○四號函釋，係就遺產及贈與稅法第十六條及第十七條規定所為之解釋，已詳如前述，是其應自本件所適用之行為時遺產及贈與稅法之生效日起適用，原告稱被告援引發布日在後之不利函釋為不利於伊之復查決定，顯係誤解法令。
綜上，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日