最高行政法院行政-TPAA,90,判,747,20010504,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七四七號
原 告 信樺百貨股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年九月十七日
八十八年判字第○三四九三號判決提起再審之訴。
本院判決如左：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實
緣再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經再審被告所署彰化分局核定全年所得額新臺幣（以下同）一、五四六、六一七元，應補徵稅額三七五、九八五元，再審原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回決定，提起行政訴訟，經本院八十八年判字第三四九三號判決（以下簡稱原判決）駁回，玆認原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款原判決適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、原判決適用法規顯有錯誤：（一）原判決誤認本件「調帳查核案件」為「書面審核案件」：經查本件再審原告八十三年度營利事業所得稅之結算申報，係屬調帳查核案件，此有申報書及當時提供之帳冊資料等件在卷可憑。
再審被告採為書面審查與否，要非納稅義務人所能置評，唯既已核定，並將核定通知書函達納稅義務人，依法即具確定力，否則政府公信力之威信蕩然無存。
（二）原確定判決誤認所謂「經另發現應徵之稅捐」為毋需新事實新證據，顯有錯誤：⒈按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」
為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所規定。
又所謂「經另發現應徵之稅捐」，須有新事實或新證據，而其事實不在行政救濟裁量範圍內，方屬「另發現應徵之稅捐」。
⒉本件所得稅結算申報，再審被告前後二次之核定，其採為認定基礎之帳冊資料均為同一，審查人員亦同一為謝明珠，並無發現任何新課稅事實，卻有不同之核定結果，其第二次之核定結果，顯然違背先前查定處分之確定力（不論形式或實質確定力）。
雖再審被告之第二次核定，於再審原告申請復查時，通知提出帳冊資料說明之，然再審原告認第一次之結算申報業已說明清楚且經核定確定，無再次說明之必要。
此乃肇因於稅捐審查人員之作業疏失責任，要難歸責於納稅義務人，此即依法行政之旨趣。
⒊再者，第二次之核定基礎，除成本核定標準不同外，其餘營業收入總額或各項進貨、銷貨、支出等並無不同，所謂成本高低、純益率偏低與否，純為審查人員之認定標準，應屬「行政裁量範圍」，揆諸前揭說明，本件非屬「另發現應徵之稅捐」。
（三）再審被告八十五年間製頒「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計劃」之選案標準，不應將本件八十三年度之營利事業所得稅列選為查核案件；
⒈按法令不溯及既往之原則，稅捐稽徵機關之核定，應審酌行為時有效之法令才是，行為後之法令不能適用之，此乃法治國家之基本精神。
⒉再審被告八十五年一月二十五日中區國稅一字第八五○○○六四八八號函「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計劃」之選案標準，係於八十五年間頒行生效，而本案再審原告八十三年度營利事業所得稅之結算申報，係在該命令頒行之前，依法應不得列選為該選案標準之查核案件才是，況且，再審原告之前開八十三年所得稅案件業經核定在案，豈能因事後之函令而重覆列選。
從而再審原告主張同一年度有二份不同之核定書，令人難以信服，就第二次之核定拒絕提示帳證供核，於法並無違誤。
⒊原告於第一次核定前之結算申報，業已提示帳證供核，並經再審被告核定後連同核定通知書發還，該案因第一次核定而確定。
嗣後，因再審被告之函令變更，本不應將行為時無該命令適用之案件列選之，唯再審被告竟將之列選為高消費行業查核案件，企圖用後發之函令推翻已確定之行政處分（第一次核定通知書之內容），其行為顯屬不當。
故再審原告拒而未提示帳證供核（第一次已提示帳證申請調帳查核），於法並無不合，再審被告豈能據而論稱渠第二次之核定並無違誤。
⒋本案八十三年度營利事業所得稅第一次結算申報時，再審原告提供帳冊資料申請查核，再審被告核定後卻棄而不用，誤用行為後之函令而為第二次之核定。
卻又因納稅義務人未提示帳證供核，而稱本案同一年度二次之核定並無違誤，讓第二次核定毫無帳證可憑，且無新事實、新證據發生，僅事後之函令列選為選案標準，其認事用法，矛盾至極，且於法顯有違誤。
二、本案程序上既有瑕疵，就實質具體事證資料自毋庸論述，再審被告違背行政處分之確定力，又濫用事後之函令，套列以前之申報案件，將同一年度之營利事業所得稅作先後不同之二次核定，並認第二次之毫無帳冊資料可憑之核定為真，所為認事用法，實難令人信服。
綜上所述，原確定判決不查，適用法規錯誤，據而駁回再審原告之訴，顯已構成再審之理由，為此狀請鈞院鑒核，賜准再審，查明事實後並為撤銷原處分及訴願、再訴願之決定，以符法制等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」
為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。
次按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。
二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。
三、其他依有關法令規定，經書面審核核定者。
稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。
但其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者，必須抽查」復為財政部六十六年十一月二十九日台財稅字第三八○六三號令修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條及第四條第六款所明定。
又「所謂『經另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。
此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』自明，為財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函所明釋。
二、查本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額為二四、○四三元，案經再審被告於八十五年八月七日以書面審查電腦作業，依申報數暫行核定全年所得為二四、○四三元。
嗣經再審被告依「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計畫」之選案標準，經列選為高消費行業查核（抽查）案件，經依規定調帳查核，並於八十六年三月三日，重行核定全年所得額為一、五四六、六一七元。
再審原告不服，申請復查，主張其同一年度有二份不同之核定書，實難信服，請註銷八十六年三月三日第二次之核定云云。
案經再審被告於八十六年六月十一日以中區國稅法字第八六○○三四○五六號函，請再審原告提示相關帳證供核，再審原告於八十六年六月二十六日補具說明，稱並非復查查帳內容，係對同一年度有二次不同核定不服。
惟再審原告於再審被告復查階段拒再提示帳證供核，再審被告復查決定遂維持原核定，依前揭法條規定並無違誤，再審原告不服，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，主張：該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，係申報查帳案件，再審被告已於八十五年八月六日核定並已確定，自無上開財政部台財稅第三八○六三號函之適用，不應於八十六年一月二十三日就同一事實再為第二次不同之核定書。
且抽查應係指核定書未送達至再審原告之前之內部稽核，並非係對確定案件之再查云云。
經查，本件再審被告八十五年八月六日就再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之核定，僅係依照申報書面審核，暫行核定而已，並非確定之案件，亦非再審原告主張之申報查帳案件，即不屬調帳查核，自得列入財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令抽查之範圍。
嗣經再審被告將之列為高消費行業選案查核案件，進行調帳查核，並於八十六年一月二十三日，依查帳結果重行核定全年所得額為一、五四六、六一七元，揆諸首揭法規、函釋及行政法院判例意旨，核無不合。
再審原告主張，核無足採。
綜上所述，本件原處分並無違誤，且案經訴願、再訴願及鈞院判決，均持與再審被告相同論見予以駁回。
本案認事用法均無不合，已如前述，再審原告復執前詞據為提起再審之訴，難謂有理由，請依法判決予以駁回等語。

理 由
按舊行政訴訟法第二十八條第一款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；
至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
本院著有六十二年判字第六一○號判例。
本件再審意旨略以：原判決誤認本件「調帳查核案件」為「書面審核案件」，又所謂「經另發現應徵之稅捐」，須有新事實或新證據，而其事實不在行政救濟裁量範圍內，方屬「另發現應徵之稅捐」。
本件所得稅結算申報，再審被告前後二次之核定，其採為認定基礎之帳冊資料均為同一，審查人員亦同一為謝明珠，並無發現任何新課稅事實，卻有不同之核定結果，其第二次之核定結果，顯然違背先前查定處分之確定力。
再者，第二次之核定基礎，除成本核定標準不同外，其餘營業收入總額或各項進貨、銷貨、支出等並無不同，所謂成本高低、純益率偏低與否，純為審查人員之認定標準，應屬「行政裁量範圍」，本件非屬「另發現應徵之稅捐」。
再審被告八十五年間製頒「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計劃」之選案標準，不應將本件八十三年度之營利事業所得稅列選為查核案件，再審被告所為違背法令不溯及既往之原則云云，因認原判決適用法規顯有錯誤，依舊行政訴訟法第二十八條第一款提起再審之訴。
經查原判決駁回再審原告在原訴訟程序之訴，其理由係以：按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」
為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。
次按經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。
二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。
三、其他依有關法令規定，經書面審核核定者。
稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。
但其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者，必須抽查，復為財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令修正發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條及第四條第六款所明定。
又「所謂『經另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」
此觀諸本院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』自明，為財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函所明釋。
查本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額為二四、○四三元，案經再審被告於八十五年八月七日以書面審查電腦作業，依申報數暫行核定全年所得為二四、○四三元，嗣經再審被告依「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計劃」之選案標準，經列選為高消費行業查核（抽查）案件，經依規定調帳查核，並於八十六年三月三日，重行核定全年所得額為一、五四六、六一七元。
本件再審被告八十五年八月六日就再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之核定，僅係依照申報書面審核，暫行核定而已，並非確定之案件，亦非再審原告主張之申報查帳案件，即不屬調帳查核，自得列入財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令抽查之範圍。
嗣經再審被告將之列為高消費行業選案查核案件，進行調帳查核，並於八十六年一月二十三日，依查帳結果重行核定全年所得額為一、五四六、六一七元，揆諸首揭法規、函釋及本院判例意旨，核無不合。
本件原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，再審原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回等情。
經核原判決維持一再訴願決定駁回再審原告在原程序之訴，已敘明其適用法規及本院判例之依據，並敘明本件再審被告八十五年八月六日就再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之核定，僅係依照申報書面審核，暫行核定而已，並非實質上已確定之案件，亦非再審原告主張之申報查帳案件，即不屬調帳查核，就再審原告主張其八十三年度營利事業所得稅結算申報，係申報查帳案件乙節，加以核駁。
且再審被告第一次書面審核，再審原告並未表示不服，故第一次申報之事實並未經行政救濟程序裁量，原判決認再審被告得於核課期間內加以抽查重為核定，自無不合，從而原判決適用法規與現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，故縱再審原告對原判決所持法律見解有所爭執，揆諸首引判例，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由。
次按「實體從舊，程序從新」為適用法規之大原則，查再審被告八十五年間制頒「高消費行業營利事業所得稅查核作業細部計劃」之選案標準，係屬抽查案件之程序規定，依上述程序從新原則，將本件八十三年度之營利事業所得稅案依上開標準列選為查核案件，自無違背法令不溯及既往之原則，亦難認原判決有適用法規顯有錯誤之情形。
綜上，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日