最高行政法院行政-TPAA,90,判,749,20010504,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七四九號
原 告 乙○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○

右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月一日台財訴字
第八八○五六一六二六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於八十二年十月二日買賣取得新竹縣竹北市○○○段後面小段七○八地號土地乙筆，面積二、五九五平方公尺，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新台幣（以下同）二、三○○、○七六元在案。
嗣經被告辦理八十七年度農地清查時，經派員會同竹北地政事務所及竹北市公所農業課人員分別於八十六年十二月十六日、八十七年二月二十四日及八十七年四月二十八日實地勘查，系爭土地建築物面積有四二二．三五平方公尺，水泥圍牆至牆外公共道路間之水泥空地約一○八．六平方公尺，圍牆內道路約一四六．六四平方公尺，合計面積六七七．五九平方公尺，均變更為弘欣安養院使用，核有非依法令變更為非農業用地使用，且面積已超過原免徵土地增值稅面積之五分之一，乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二、三○○、○七六元二倍之罰鍰計四、六○○、一○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，乃向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按土地稅法第三十九條之二第一項及同法第五十五條之二第一項第三款所規定者，乃以「非依法令變更為非農業用地使用者」始足當之。
惟查，原告於原系爭土地上部分變更使用者，乃用以設立「弘欣復健安養中心」，依「臺灣省社區型社會福利機構設立輔導要點」第五條第一項申請設立社區福利機構使用地容許使用之規定，農業區限用以設立托兒所或老人安養中心，且原告所興建之建物亦已合法領有興工之建照，雖於地目未變更前即已闢建使用，惟尚非屬非法使用，應不宜引用土地稅法第五十五條之二第一項第三款之規定處罰之。
二、復按土地稅法第五十五條之二第二項規定，「前項應處罰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。」
此規定於民國八十四年一月間修正，其修正理由乃原規定明顯違反依法行政之比例原則，況比例原則乃一切行政行為必須遵守之首要原則，如原行政處分所生之法律效果與其欲達之目的不成比例者，則原行政處分顯有違法之虞而得依法撤銷之。
茲查⑴圍牆部分：原認定違規使用之系爭圍牆部分（面積一○八．六平方公尺，即圍牆外至公共道路之水泥用地），據查應屬與系爭土地相鄰之水利機關所有地號七九九，地目為「水」之土地範圍內，尚非屬原告所有之系爭土地，是被告將之認定為原告非法違規使用之範圍，顯有違法誤認之實。
何況，被告先後兩次皆請地政人員前來測量，惟其結果卻大不相同，且又並非現況，令人質疑，是其逕予認定此部分違規使用之面積為一○八．六平方公尺，顯有違誤。
⑵房舍部分：查原告租予案外人供做「弘欣安養院」使用之部分僅限於原房舍部分，此可由系爭「弘欣安養院」乃小型老人安養機構，並無須具備相關比例之綠地等空間的設立限制，是系爭標的之承租人為符合成本效率原則（節省租金），自無於承租房舍之外，另行承租其他部分之必要，故縱認原告果有違規使用之實，其違規面積之認定亦應僅限於原房舍部分。
依前所述，原告於原土地上取得合法建照之建物面積為二五八．八五平方公尺，是扣除該合法興建之建物面積，原告所違規增建之建物面積亦僅一六三．五平方公尺。
退萬步言之，縱認原告所使用之建物面積均非屬合法使用，而將前開取得合法建照部分之建物面積計入，原告所違規使用之面積亦僅四二二．三五平万公尺，其依比例計算之結果，違規使用之比例亦僅為一六．二七﹪（即四二二．三五除以總面櫝二五九五平方公尺×100 ﹪），尚未達法定五分之一之限制，被告逕以土地稅法第五十五條之二第一項規定處分，似有違法誤認之虞。
⑶道路部分：①按依平均地權條例第三條及土地稅法第十條之規定所示，所謂農業用地，係供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
是所謂農路者，應認定為供農業使用之範圍。
查系爭道路部分，其於原告將系爭房舍租予供作安養院之前即已存在，同為供作原告種植果樹等農業運輸之用之「既成農用道路」，依前開法條文義所示，自應認定為供農業使用之範圍，詎被告昧於前開事實及法規，竟將系爭道路面積全部計入違規使用面積，其違法誤認之事實，實彰彰甚明。
②次查，系爭房舍另有出入囗，其尚非以系爭道路為惟一必要之出入通道，是縱認定系爭道路仍有部分供安養院出入之非農業使用，惟依土地稅法第五十五條之二第二項規定修正之立法理由及依行政法之比例原則所示，原告於系爭土地上使用之部分既非均供違規使用，而尚有大部分符合農用（見原處分機關復查決定書），則依比例原則之意旨，系爭道路即不得逕認定為均供違規使用之面積。
蓋其中尚有部分係屬符合農用，且因系爭房舍另有出入口之故，是其使用系爭道路之頻率與比例尚應更為降低，始屬合理。
惟縱依比例計算之結果，原告所使用之全部建物面積計為四二二．三五平方公尺（包含合法興建之建物部分），則其違規使用比例為一六．二七﹪，復以道路面積一四六．六四平方公尺乘以○．一六二七之比例（即違規使用之比例），即得該違規使用之比例面積為二三．八五平方公尺，以道路違規使用之比例面積與建物之面積合計亦僅四四六．二平方公尺（即二三．八五加上四二二．三五平方公尺），此數額亦未超過系爭土地之五分之一，依前所述，其罰鍰亦應依實際不耕作之面積比例計算，始符比例原則之意旨。
③況系爭土地上既有大部分符合農用，道路之設計又係用以供進出系爭土地之用，則如將道路之全部面積逕計入違規使用之範圍，其不合理，甚為顯然。
且依前開計算結果，原告縱屬違規使用，其違規使用之面積亦甚輕微（僅佔系爭土地之百分之十六餘），如逕予課處二倍之罰鍰，則行政罰之法律效果與其行政目的顯不成比例，殊有違依法行政之原則及土地稅法第五十五條之二第二項之修法目的。
三、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
、「上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」
稅捐稽徵法第四十八條之三、財政部台財稅字第八五一九二八七號函明定之，併予陳明。
次查，原土地稅法第五十五條之二規定，已於民國八十九年一月二十六日以華總一義字第八九○○○一七四號總統令公布刪除，且本案業向鈞院提起行政訴訟，尚未確定，則依前開法令所示，依法顯應免除原罰鍰之處分甚明。
綜前所述，原告所使用者係老人安養中心，依前開「臺灣省社區型社會福利機構設立輔導要點」之規定，倘非屬非法變更使用，依法即不得課處罰鍰。
縱認原告非法變更使用屬實，依土地稅法第五十五條之二第二項之修正理由及依法行政之比例原則之意旨，原告使用之面積既有部分符合農用，其違規使用之面積亦應依比例計算之，非可逕行全部認屬違規面積併予計算，致行政罰之法律效果，與其欲達之目的不成比例，給予人民過苛之處罰。
是認被告之行政處分顯有違法或不當之嫌，原決定遞予維持，即非妥適，是其認事用法，顯有違誤，懇祈鈞院鑒核，賜將原決定及原處分均予撤銷，用維原告之權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二．．．一、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用者。
前項應處罰鍰之土地，不繼績耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。
但以一次為限。」
為土地稅法第三十九條之二第一項及同法第五十五條之二所明定。
二、原告取得系爭土地既經依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，依規定即應繼續作農業使用，故雖農業區得申請設立托兒所或老人安養中心，惟仍需先辦理變更編定，嗣合法辦竣變更編定後，始能合法作為社會福利設施使用。
本案弘欣復建安養中心於被告查獲系爭土地變更使用時，仍因土地問題（仍為農地，尚未辦妥變更編定）及建築執照不符，致尚未請准立案，故系爭土地上之建物雖領有合法農舍建照，惟未實際作農業使用，即屬變更使用，原告所訴系爭土地非屬非法使用乙節，顯不足採。
三、又系爭土地中，圍牆外至公共道路間之水泥空地，經竹北地政事務所測量人員於八十八年三月十五日實地測量結果，屬於系爭地號範圍內之面積仍有四十二平方公尺（有竹北地政事務所八十八年三月十五日發給之土地複丈成果圖附卷可稽），並非全部屬於七九九地號之水利地，原告所訴亦有誤解。
四、依據財政部頒「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」第五點實地查核程序（一）：「．．．農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定」規定，本案經竹北市公所農業人員以竹北市公所八十七年六月三日竹市建字第一一六五二號函復「該土地除種植花木、苗木之部份符合農用外，其他合法農舍及增建部份之房屋，水泥圍牆、道路等均為違規使用」，再按農業發展條例第三條第一項第一款明定：「農業：指利用自然資源及農用資材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。」
系爭土地上所植苗木、花木均在「弘欣安養院」圍牆範圍內，應屬景觀用，且其圍牆內之道路係供弘欣安養院出入使用（如卷附照片），更遑論供農業運輸使用。
原告猶主張應按比例認定該道路之非農用面積，顯係規避法律所定之罰則。
綜上，系爭土地未作農業使用之面積四二二．三五平方公尺（包括取得「農舍」使用執照之建物面積二五八．八五平方公尺及違規增建之建物面積一六三．五平方公尺），圍牆內道路約一四六．六四平方公尺及水泥圍牆外屬於系爭地號範圍內之面積四二平方公尺，總計達六一○．九九平方公尺，未作農業使用面積占整宗土地面積之百分之二十三．五四，亦超過整宗土地面積之五分之一，仍應按土地稅法第五十五條之二第一項規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計四、六○○、一○○元，原處分及所為復查、訴願及再訴願決定均無違誤，請鈞院依法駁回原告之訴等語。

理 由
本件原告八十二年十月二日買賣取得坐落新竹縣竹北市○○○段後面小段七○八地號乙筆土地，面積二、五九五平方公尺土地，並申准免徵土地增值稅在案。
嗣經被告八十七年度農地清查時，經派員會同竹北地政事務所及竹北市公所農業課人員實地勘查，發現系爭土地上建築面積有四二二．三五平方公尺，水泥圍牆至牆外公共道路間之水泥空地約一○八．六平方公尺，圍牆內道路約一四六．六四平方公尺，合計面積六七七．五九平方公尺，均變更為弘欣安養院使用，核有非依法令變更為非農業用地使用之情事，且面積已超過原免徵土地增值稅面積之五分之一，有會勘紀錄及現場照片可稽，事證明確，被告遂依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二、三○○、○七六元二倍之罰鍰計四、六○○、一○○元。
原告不服，主張系爭土地上之農舍係合法申請建造，加上圍牆空地使用面積並未超過全筆土地的五分之一，被告告知的面積與實際的出入頗大，又該筆農地僅部份作為非農業使用，尚有大部份仍為農業使用，且道路部份因位於農用與非農用土地之間，應按比例認定道路之非農用面積，而非全部均為非農業使用云云，申請復查。
經被告復查決定以被告派員分別於八十六年十二月十六日、八十七年二月二十四日及八十七年四月二十八日實地勘查結果，該土地上除取得「農舍」使用執照之建物面積二五八．八五平方公尺外，尚有違規增建之建物面積一六三．五平方公尺，係直接供「弘欣復健安養中心」使用，另外尚築有水泥圍牆、鋪設道路，面積二五五．二四平方公尺，此外亦植有花木、苗木等多項設施，被告乃函請農業機關竹北市公所農業人員認定系爭土地是否全部作安養院使用而未作農業使用。
經該所八十七年六月三日竹市建字第一一六五二號函復「該土地除種植花木、苗木之部份符合農用外，其他合法農舍及增建部份之房屋，水泥圍牆、道路等均為違規使用」，故系爭建物雖取得農舍使用執照合法建造，惟因其已未實際作農舍使用，即屬非依法令變更為非農業使用。
經實地勘查結果，整筆土地違規供弘欣復健安養中心使用而未作農業用地使用面積達六七七．五九平方公尺，超過整宗土地面積五分之一，又本件圍牆內道路，既經農業機關認定係違規使用，故系爭道路部分仍應認定全部非屬農業使用，另即使扣除有爭議之道路部分面積一四六．六四平方公尺，其未作農業用地使用面積亦已達五三○．九五平方公尺，亦超過整宗土地面積之五分之一。
綜上所述，原處分按原免徵土地增值稅額二、三○○、○七六元，處以二倍罰鍰計四、六○○、一○○元，並無違誤為由，乃駁回其復查之申請。
原告仍表不服，除執前詞外，並以水泥圍牆至牆外公共道路間之水泥空地一○○八．六平方公尺非原告所有，應為水利機關所有，其坐落地號為竹北市○○○段後面小段七九九號，故符合農用之土地面積應增加一○八．六平方公尺才正確云云，經一再訴願決定以被告為杜爭議，曾向竹北地政事務所申請測量系爭土地，經於八十八年三月十五日會同竹北地政事務所測量人員實地測量結果，圍牆外之水泥空地屬於七○八地號範圍內之面積只有四十二平方公尺，而非前所述一○八．六平方公尺。
是系爭土地未作農業用地使用之面積，含建築物面積四二二．三五平方公尺，圍牆內道路約一四六．六四平方公尺及水泥圍牆屬於七○八地號範圍內之面積四十二平方公尺，全筆土地百分之二十三．五四，亦超過整宗土地面積之五分之一。
從而被告按免徵土地增值稅額二、三○○、○七六元處以二倍罰鍰計四、六○○、一○○元，並無不合等由，遂駁回其一再訴願，揆諸行為時土地稅法規定，固非無見。
惟查土地稅法業經於八十九年一月二十六日總統令公布修正，其中舊法第五十五條之二已刪除。
依稅捐稽徵法第四十八條之三規定；
「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
而所謂裁處時，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
本件被告依修正前土地稅法第五十五條之二對原告裁罰，而新法已將該條規定刪除而不處罰，自以新法有利於原告，應適用新法規定，財政部亦以八十九年二月十日台財稅第○八九○四○一二○號函示相同之見解。
原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告據以主張請求撤銷，為有理由，合將原處分及一再訴願決定加以撤銷。
至於原告其他關於實體上之訴辯，與判決結果不生影響，不再論述，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日