最高行政法院行政-TPAA,90,判,767,20010509,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七六七號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十二日台
八十八訴字第三九一一○號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告之配偶許朝波於民國八十二年五月二十二日死亡，由繼承人許耀光於八十三年二月二十一日代表全體繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六五、六三九、六七七元，遺產淨額為五五、三二○、一○六元，發單課徵遺產稅，限繳日期為八十三年十二月五日。
原告不服，申經復查結果，除准予追減遺產總額中撫恤金債權三、一九一、三七六元及地上物價值三七、三四八元外，其餘未准變更，原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，嗣經本院八十六年二月三日八十六年度判字第二六○號判決駁回確定，被告遂重新發單通知原告補繳本稅八、九○五、○三五元及行政救濟加計利息二、一六二、七八九元。
原告就行政救濟加計利息部分不服，申經復查，未獲變更，循序訴經行政院八十七年七月十日台八十七訴字第三四五三六號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
嗣被告重核決定追減行政救濟加計利息三三、三九一元，其餘未准變更，原告仍未甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按行政救濟確定後有應補稅額者，應按日加計利息一併徵收。
固為當時稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定，惟依同法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內，復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」
故鈞院七十九年判字第一二七四號、八十五年判字第一五九二號、八十六年判字第四二七號及八十八年判字第二○四六號判決理由，即明揭：「．．．是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其延遲之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息。」
八十八年判字第二○四六號判決更謂如就被告遲誤之復查決定期間，仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，對原告加計遲延之利息，其適用法律即難謂無誤之處。
二、原告申請復查為有理由，卻因被告未盡其法律上應盡之義務，遲遲不核定正確稅額，致原告不僅需忍受訴訟延宕不決之累，且依遺產及贈與稅法之規定，原告等之財產均因未繳清遺產稅額，無法分割移轉，有效利用，納稅義務人之權益已然受侵犯，蒙受損失，何有暫免繳納稅款之利益。
人民既依法申請復查，自得期待稅捐稽徵機關於法定期間作出適當之決定，倘於其本身失職所遲誤之期間，仍可對人民加計利息，豈非將稅捐稽徵機關未依法行政之不利益後果責由人民承擔，又豈稱合理公允。
按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定係屬稅捐稽徵機關之義務，而同條第五項則屬納稅義務人之權利，惟被告竟以納稅義務人可逕行提起訴願以資救濟為由，據以掩飾其遲誤復查之過失責任，並進而解釋復查決定期間係訓示規定，嚴重扭曲立法之精神與原意。
苟稅捐稽徵機關應於接到申請書二個月內復查決定，係訓示規定，則同條第一項納稅義務人應於繳納期間屆滿翌日起三十日內申請復查，是否亦為訓示規定，僅供參考，惟僅逾一日，稅捐稽徵機關即斷然以「超過法定期間」為由，駁回申請，反觀稅捐稽徵機關「超過法定期間」仍可對人民繼續計息，同一法律條文適用於人民時係強制規定，適用於稅捐機關時卻係訓示規定，不符法律之前，人人平等之原則。
三、本件遺產稅本稅部分，原告於八十三年十月十一日申請復查，被告八十四年二月八日復查決定，另財政部八十四年六月十四日訴願決定將原處分撤銷，被告遲至八十五年一月四日始重核決定為不爭之事實，兩次復查遲誤期間之利息損失，要難責令原告負擔，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第三十五條第四項固有稽徵機關應於二個月內復查決定之規定，但若未於二個月期間作成復查決定，依同條第五項規定，僅納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計利息，況申請復查者依同法第三十九條第一項規定，暫緩移送法院強制執行，納稅義務人既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查期間經過而生影響被告發單補徵其法定利息。
本件行政救濟加計利息於重為復查決定時重新計算已繳納稅款八、九一○、○○○元利息部分自原繳納期間屆滿之次日（八十三年十二月六日）起至八十五年一月六日繳納半數稅款之日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七．二計算，加計利息六九六、○○五元，尚未繳納之稅款八、九○五、○三五元部分，自原繳納期間屆滿之次日起（八十三年十二月六日）起至原處分填發補稅繳納通知書日（即收到行政法院判決書日八十六年二月十九日起十日內為八十六年三月一日）止，按前揭利率百分之七．二，加計利息一、四三三、三九三元，兩者合計為二、一二九、三九八元，與原核定行政救濟應加計利息二、一六二、七八九元之差額三三、三九一元乃予以追減，揆諸首揭規定，並無不合。
至原告所引鈞院七十九年度判字第一二七四號、八十五年度判字第一五九二號、八十六年度判字第四二七號及八十八年度判字第二○四六號判決，僅屬個案，尚難逕予援引，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；
並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。
又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」
為同法施行細則第十二條所明定。
本件原告之配偶許朝波於八十二年五月二十二日死亡，由繼承人許耀光於八十三年二月二十一日代表全體繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額為六五、六三九、六七七元，遺產淨額為五五、三二○、一○六元，發單課徵遺產稅，限繳日期為八十三年十二月五日。
原告不服，申經復查結果，除准予追減遺產總額中撫恤金債權三、一九一、三七六元及地上物價值三七、三四八元外，其餘未准變更，原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，嗣經本院八十六年二月三日八十六年度判字第二六○號判決駁回確定，被告遂重新發單通知原告補繳本稅八、九○五、○三五元及行政救濟加計利息二、一六二、七八九元。
原告就行政救濟加計利息部分不服，申經復查，未獲變更，循序訴經行政院八十七年七月十日台八十七訴字第三四五三六號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
嗣被告重核決定，以稅捐稽徵法第三十五條第四項固有稽徵機關應於二個月內作成復查決定之規定，但若未於二個月期間作成復查決定，依同條第五項規定，僅納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非可不計利息，況申請復查，依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行，納稅義務人既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查期間經過而生影響，被告發單補徵其法定利息，洵無違誤。
至所引行政法院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決，僅屬個案，尚難拘束本案。
惟本件本稅八十五年一月四日重為復查決定後，於八十五年一月六日發單原告繳納本案一七、八一五、○三五元，並加計行政救濟利息一、三九五、一三六元，合計一九、二一○、一七一元，限繳日期為八十五年二月十五日，原告於繳納期限內八十五年一月二十二日繳納本稅之半數八、九一○、○○○元部分，其行政救濟加計利息，依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，應計至原發單日即八十五年一月六日，該局計至原告繳納日八十五年一月二十二日，顯有未合。
另尚未繳納稅款八、九○五、○三五元部分，被告於八十六年二月十九日收到行政法院關於遺產稅本稅駁回之判決，惟加計利息計至八十六年三月十四日，徵諸行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，亦有未合。
經重新核算已繳納稅款八、九一○、○○○元部分，應至原繳納期間屆滿之次日八十三年十二月六日起計至八十五年一月六日發單繳納半數稅款日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七．二計算加計利息計六九六、○○五元。
尚未繳納之稅款八、九○五、○三五元部分，自原繳納期間屆滿之次日八十三年十二月六日起至該局填發補稅繳納通知日（接到行政法院判決書日八十六年二月十九日起十日內為八十六年三月一日）止，按上開利率計算加計利息一、四三三、三九三元，二者合計二、一二九、三九八元，遂就與原核定行政救濟加計利息二、一六二、七八九元之差額三三、三九一元予以追減，其餘仍未准變更。
揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，不再贅述外。
查稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟係訓示規定，稅捐機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。
此為本院最近之見解。
至所舉本院八十五年度判字第一五九二號等判決，並未採為判例，且為本院最近見解所不採，自不足執為原告有利判斷之論據。
原告起訴意旨執以指摘原處分違誤，求為撤銷，難認有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日