最高行政法院行政-TPAA,90,判,769,20010509,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七六九號
原 告 長信興業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十一日
台八十八訴字第三八八四四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）一六、一六四、五五三元，全年所得額二五、一三五元。
被告初查，以原告本期開立銷貨發票所載數量單位為式、批及樘等，進項憑證所載品名及數量亦與帳載不合，致其營業成本無法勾稽查核，乃依行業代號二八九九－九九之同業利潤標準毛利率百分之二十一，核定其營業成本為一三、七○九、八四二元，營業費用則按帳證查核認定為一、一五六、七八五元，並據以核算營業淨利為二、四八七、六○三元，因較當年度營業收入淨額一七、三五四、二三一元，依同業利潤標準淨利率百分之八核定之營業淨利一、三八八、二三八元為高，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一、三八八、三三八元，加計非營業收入一八、七八五元，全年課稅所得額為一、四○七、一二三元。
原告就營業成本部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定不得逕行核定其所得額。」
乃鈞院五十七年判字第六○號著有判例。
二、原告係承作各種欄杆、扶手、捲門之廠商，產品大都為固定型式之產品，銷售時並無需與客戶互訂估價單合約書及產品組合圖，且稅法亦無規定須訂立合約書等，被告於查核時始以原告未提示估價單、合約書、產品組合圖為由，逕予依同業利潤標準核定所得稅，顯有牽強之意。
三、再訴願決定理由載明：於復查時，並無提示原告就復查所核諸點，予以改正重編之成本表，至訴願、再訴願時，始告知尚有不合之處，其於復查時應予查核告知，被告查核時顯有疏忽之處。
四、再者再訴願決定理由諸點，並無與原告所承作各項產品均有關係，有影響成本者縱依法令予以核定，惟無影響成本者，應予排除，以減少原告之稅負。
為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告係承包製作各種欄杆、扶手、捲門等，並負責安裝。
因原告於再訴願時僅提供各項成本表報，而未提示估價單，生產日報表、合約書、產品組合圖表等供核，其承作內容、數量不詳，致無法勾稽查核各產品投入材料情形，以核認其材料耗用，例：直接原料明細表成品名稱為良茂－欄杆，生產數量一式，只耗用單一原料欄杆一一○．五二米；
冠德－欄杆，生產數量一式，直接原料耗用不銹鋼欄杆，數量三支。
又其提示產品進銷統計表中，其結存數量皆為負數，不合營業常態。
原料進耗存明細表中，上期結存原料名稱為不銹鋼管，數量為七、九一八．二六公斤，單價為六八．一二元，不銹鋼板數量為一、二○○公斤，單價五六．九七元，不銹鋼信箱數量一○○只，單價四五二．四○元，而本年度的第一筆進貨為一月十日，第一筆銷貨為一月二日（良福－不銹鋼門、六樘）直接原料明細表中卻耗用不銹鋼管數量一一、二三八．一八尺，單價二一．七○六元，不銹鋼管接頭六十只，鐵螺絲數量七五公斤，顯有未購進原料供生產前，即有銷售製成品之不合常理情形。
二、原告最後一筆銷貨日期為十二月十九日，其資產負債表中未有期末製成品及半製品，祗有未耗用的原料－欄杆數量六○尺，單價二、四三七元，不銹鋼管數量二、○八六．八kg ，單價八二元，不銹鋼管數量二、六七六kg，單價七五元，然進貨簿中十二月二十日進料－不銹鋼管數量三、三○五．八kg，單價八二元，十二月二十八日進貨不銹鋼管二五四．一公斤，單價七○元，與申報期末存貨之數量不相符，顯係報表不臻合理而不正確。
三、原告於三月九日進料－白鐵蓋尺寸為一又二分之一吋，單價五元，七月十四日進料－白鐵蓋尺寸為一吋，單價為二元，惟於原料進耗存明細表中，皆將之歸為同一產品，其帳載並未依原始憑證列記、歸類。
四、原告於一月三日、一月十五日、一月二十日直接原料耗用明細表及製成品中皆耗用原料壁虎，惟查原告於六月八日始有進料－壁虎數量一一、三九○支，另十二月十九日進料－接頭，數量三○只，單價八○○元，卻在七月二十八日的成品中已耗用。
在未進料前卻能耗用，顯不合營業常規。
五、直接原料明細表中成品名稱為嬌泰－不銹鋼欄杆，生產數量三式，只耗用三種直接原料，而接頭耗用高達八一八只，核與產品的組合、組裝不合。
綜上，原告提示之表報未臻合理，且未依原始憑證依序分類記帳，非補正事項，足證原告帳載不全，產銷無法勾稽查核，依行為時所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，尚無不合，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
復為同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。
查，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一六、一六四、五五三元，全年所得額二五、一三五元。
被告初查，依行業代號二八九九－九九之同業利潤標準毛利率百分之二十一，核定其營業成本為一三、七○九、八四二元，營業費用則按帳證查核認定為一、一五六、七八五元，並據以核算營業淨利為二、四八七、六○三元，因較當年度營業收入淨額一七、三五四、二三一元，依同業利潤標準淨利率百分之八核定之營業淨利一、三八八、二三八元為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一、三八八、三三八元，加計非營業收入一八、七八五元，全年課稅所得額為一、四○七、一二三元。
原告就營業成本部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，主張：原告係承作各種欄杆、扶手、捲門之廠商，產品均為固定型式，自無與客戶訂立估價單、合約書及商品組合圖等情形。
從而，無法提示上開資料供核。
但原告結算申報書內已附進、銷存明細表，商品與原料之耗用明細，成本應可勾稽。
況經被告駁回復查申請後，就所謂進銷貨憑證數量記載不明，數量與成本不合部分，已補正，並重編成本表，被告應予重新查核，以符鈞院五十七年判字第六○號判例意旨云云。
經查，稽徵機關關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，本院五十七年判字第六○號固著有判例。
惟依首揭行為時所得稅法第八十三條第一項之規定，納稅義務人提示證明所得額之帳簿文據之時機，為稽徵機關於進行調查或復查之時，上開判例意旨亦相同，合先敍明。
本件原告於復查時，雖提示帳證供核，惟經被告重新查核結果，以其進、銷貨憑證數量記載不明，發票皆為一批、一式、一樘，數量與成本表不合，致進、產、銷存無法勾稽查核，其營業成本應依行業代號二八九九－九九毛利率百分之二十一核定為一三、七○九、八四二元，營業費用按帳證核實認定為一、一五六、七八五元，核算營業淨利二、四八七、六○三元，較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利一、三八八、三三八元為高，依查核準則第六條第一項但書規定，應依同業利潤標準核定其營業淨利為一、三八八、三三八元，加計非營業收入一八、七八五元，全年所得額核定為一、四○七、一二三元；
即未准變更營業成本部分之初查核定。
由此得知，原告無法於被告復查決定前，提供足資證明所得額之帳簿文據，則被告依首揭法令，按同業利潤標準核定原告該年度所得額，無違本院上開判例意旨。
原告又於訴願程序時，補正並重編成本表，經財政部送經被告查核結果：一、銷貨帳關於計量單位仍載為一式、一樘，直接原料明細表中關於生產數量單位之記載亦同，有原告銷貨帳影本及直接原料明細表附原處分卷可按。
二、存貨明細帳只記載十二月三十一日進貨、領料數量及金額，且未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，設置原物料明細帳及相關必要之輔助帳，有原告存貨帳影本及被告調借帳簿憑證收據附原處分卷可按。
三、不同品名、型號及單價進料卻歸屬為同筆進料，如八十四年六月八日進貨「二○○五Ｅ接頭」三十只計六、○○○元、「二五一六Ａ接頭」十只計二、五○○元、「一五○六Ｅ接頭」二只計四○○元及「一五○八Ａ接頭」一只計二○○元，其單價分別為二○○元及二五○元，均歸類為接頭進貨，有進項憑證及進貨帳影本附原處分卷可稽。
四、產品領料登記簿及直接原料耗用明細表所載領料數量，與原料進耗存明細表所載本期耗用原料數量不合，如直接原料耗用明細表關於原料「固定座」本期耗用數量共計八○九只，與原料進耗存明細表所載原料「固定座」本期耗用數量共計八一○只不合。
五、原告係承製並安裝各種欄杆、扶手、捲門等，僅提供各項成本表報，而未提示估價單、生產日報表、合約、產品組合圖表等供核，致本件仍無法勾稽查核其各產品耗用材料情形，本件營業成本仍無法查核勾稽等情，有被告八十七年十月二十日北區國稅法第八七一二一七七四號函附訴願卷足稽。
原告於再訴願程序時，復以其就訴願駁回諸點逐一重新編製成本表，至帳證所載數量不合部分，亦予更正；
又其銷售成品總價不高且大部分為相同成品，並無每件均另作產品組合圖及訂立合約之必要為由，並檢附商品進銷存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表及原料進耗存明細表請求重新查核。
案經財政部再交由被告查核結果，略以本件經依原告提示資料及帳證重核結果：一、原告係承包製作各種欄杆、扶手、捲門等，並負責安裝，因原告僅提供各項成本表報，而未提示估價單，生產日報表、合約書、產品組合圖表等供核，其承作內容、數量不詳，致無法勾稽查核各產品投入材料情形，以核認其材料耗用，例：直接原料明細表成品名稱為良茂－欄杆，生產數量一式，只耗用單一原料欄杆一一○．五二米；
冠德－欄杆，生產數量一式，直接原料耗用不銹鋼欄杆，數量三支。
二、提示產品進銷統計表中其結存數量皆為負數，不合營業常態。
三、原料進耗存明細表中，上期結存原料名稱為不銹鋼管，數量為七、九一八．二六公斤，單價為六八．一二元，不銹鋼板數量為一、二○○公斤，單價五六．九七元，不銹鋼信箱數量一○○只，單價四五二．四○元，而本年度的第一筆進貨為一月十日，第一筆銷貨為一月二日（良福－不銹鋼門、六樘）直接原料明細表中卻耗用不銹鋼管數量一一、二三八．一八尺，單價二一．七○六元，不銹鋼管接頭六十只，鐵螺絲數量七五公斤，顯有未購進原料供生產前，即有銷售製成品之不合常理情形。
四、原告最後一筆銷貨日期為十二月十九日，其資產負債表中未有期末製成品及半製品，祗有未耗用的原料－欄杆數量六○尺，單價二、四三七元，不銹鋼管數量二、○八六．八kg，單價八二元，不銹鋼管數量二、六七六kg，單價七五元，然進貨簿中十二月二十日進料－不銹鋼管數量三、三○五．八kg，單價八二元，十二月二十八日進貨不銹鋼管二五四．一公斤，單價七○元，與申報期末存貨之數量不相符，顯係報表不臻合理而不正確。
五、原告於三月九日進料－白鐵蓋尺寸為一又二分之一吋，單價五元，七月十四日進料－白鐵蓋尺寸為一吋，單價為二元，惟於原料進耗存明細表中，皆將之歸為同一產品，其帳載並未依原始憑證列記、歸類。
六、原告於一月三日、一月十五日、一月二十日直接原料耗用明細表及製成品中皆耗用原料壁虎，惟查原告於六月八日始有進料－壁虎數量一一、三九○支，在未進料前卻能耗用，顯不合營業常規。
七、另十二月十九日進料－接頭，數量三○只，單價八○○元，卻在七月二十八日的成品中已耗用。
八、直接原料明細表中成品名稱為嬌泰－不銹鋼欄杆，生產數量三式，只耗用三種直接原料，而接頭耗用高達八一八只，核與產品的組合、組裝不合等情，有財政部八十八年七月三十一日台財訴字第八八二二三○五五四號函（含附件被告八十八年七月十六日北區國稅法第八八一○○○七五號函）附再訴願卷足憑。
綜上，原告帳載不全，產銷無法勾稽查核之事實，堪予認定，原告主張，核無足採。
揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日