最高行政法院行政-TPAA,90,判,775,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七七五號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十二日台八十
八訴字第一八三七九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，關於租賃所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，准予追減租賃所得新台幣（下同）三九八、四二二元。
原告不服，訴經財政部以台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。
經被告重為復查，復追減租賃所得二九九、五八三元。
原告仍未甘服，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按財政部八十二年六月二十二日台財稅第二一四八九四七四號函釋：「有關公司承租土地，並於該土地上自行建屋。
約定土地出租人之子為房屋起造人及所有權人，租賃期間土地承租人無償使用房屋．．．則該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質同。
應按該公司於各該年度實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入」。
可知土地出租人為將來租約期滿取得該房屋之價值，故該期間給予無償使用。
而本案原告於土地出租時有約定租金，而承租人所建造地上物，由出租人取得所有權，乃係為避免租約到期收回土地，如地上有他人建築物，而無法處置之情形。
並非要取得該房屋。
故援引該解釋函令，擴大解釋，而造成適用之錯誤。
若是出租人要取得該地上物所有權，一定會約定蓋何種款式及價值之房屋。
本案並無如此約定。
再說承租人搬走後，將地主所得之房屋價值課以建造成本之租賃所得，顯然不合實際。
如此課以虛有之房屋所得，亦不符實質課稅原則。
故被告錯誤援引函示，原處分應予撤銷。
二、再者，若承租人為達減稅之目的而浮報或溢取此憑證，虛列建造成本。
以浮報之建造成本歸課不知情之第三者（出租人）更造成其無辜損失。
三、次再就房屋建造成本金額認定與實際脫節，亦不合理。
本件承租人係以鐵皮屋搭建供「生鮮超市」使用。
以臺南市當時鐵皮屋造價（市價）每坪約六仟元，本案系爭土地面積一、一○○．八平方公尺即三三三坪計算亦僅一、九九八、○○○元，而臺南市政府工務局使用執照，認定之工程造價為一、七七四、○○○元，另稅捐處核發之稅籍證明七十九年房屋現值為一、○八九、五○○元均可證明該房屋當時價值。
惟被告以承租公司帳載資料扣除裝潢設備及資本化利息之成本後認定建造成本為二一、五二六、一○五元，則每坪造價高達六四、六四三元。
而參照臺灣省建築公會製訂八十二年度臺灣區鋼筋混泥土造住宅建築造價表所載臺南地區一－三樓為每坪僅三萬四仟多元。
然本件之鐵皮屋竟然為其兩倍。
其道理淺顯為何被告卻抱守承租公司帳載成本為粗糙之認定，縱使要將建造成本列入租金收入，亦只能按稅捐稽徵機關所評定房屋現值因稽徵機關在核定出售房屋之財產交易所得、遺產、贈與稅之房屋價格、及契稅之房屋價格評定，都是採用稽徵機關所評定價值，而被告竟稱：「工務機關核定之工程造價及稅捐稽徵機關核定之房屋評定現值，與房屋實際建造成本無關。」
。
四、再訴願決定認為「長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，其帳載系爭房屋建造成本取具合法憑證、帳證齊全，．．．」而據以認定其建造成本為真。
固然稽徵機關為減少案件查核，可書面審核簽證案件。
用以認定公司應繳納營利事業所得稅，其影響亦僅是徵納雙方而已。
惟當引用公司帳證資料去歸課出租人之租金收入時，則不應如此，否則對善意第三人（出租人）造成不合理。
尤其當出租人提出相當據實性之說明，稽徵機關應本於權責，就該公司申報之建造成本做確實之調帳查證，方屬適當。
五、本案被告復查及一再訴願決定既屬有所違誤。
須回歸所得稅法第十四條第一項第五類對綜合所得稅租賃所得規定「以財產出租之租金所得」其實際之租金所得。
本案依財政部頒訂土地之當地一般租金設算標準，以土地申報地價百分之五計算，則本件土地部分年租金即為四七七、三三八元，房屋部分以稽徵機關設算標準，當年度為每坪四○○元，鐵皮屋按七折算，其年租金為一四七、○○○元（即四○○元乘以二五二坪再乘以七折），兩者合計年租金設算為六二四、三三八元。
原告每年申報租金二○○萬元多。
已誠實申報，依法不應再補稅。
六、綜上，本案被告不應援引財政部八十二年六月二十二日台財稅第二一四八九四七四號函釋；
將承租人帳載建造成本列入出租人之租金收入並予課稅。
若被告仍堅持要歸課，亦僅能以稽徵機關所評定之房屋現值一、○八九、五○○元認定。
不可令原告於承租人搬走後，留下的僅鐵皮屋之空殼，卻要課徵高額之稅賦。
七、依鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，被告就應課稅之事實負有舉證責任，本案經被告核認系爭房屋主體部分之建造成本二一、五二六、一○五元，雖經會計師簽證在案。
但事實上，帳載所列之房屋成本愈多，公司所提折舊費亦愈多，對公司非常有利。
然以該簽證資料來課徵出租人之租賃所得，則該資料須清楚告知出租人，並獲得認同，方屬合理。
而原告曾向被告申請列出系爭房屋建造成本之各項明細及所依據之標準，惟被告迄今未為任何答覆，請求實地勘驗並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租賃所得，財產出典典價經運用之所得或專利權‧‧‧之權利金所得‧‧‧」為所得稅法第十四條第一項第五類所明定。
次按「財產租賃收入，必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％」、「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅」及「有關公司承租土地，並於該土地自費建屋，約定以土地出租人之子為房屋起造人及所有權人‧‧‧則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入」分別為財政部八十年二月四日台財稅第000000000號、七十一年二月二日台財稅第三○六八二號及八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋在案。
二、本件原告出租其與訴外人謝慶順、謝英俊、吳梅桂、謝榮昌、謝盛雄、謝瑞珍等共有之系爭坐落臺南市○○○段九五五－一、九五五－二、九五五－三、九五五－四及九五七－一地號土地予長和企業股份有限公司（以下簡稱長和公司）供興建房屋作齊普生鮮超市營業使用，出租面積約三八二坪，自行申報全年租賃收入二九四、一四○元，減除成本及必要費用一二六、四八○元後，所得額為一六七、六六○元。
惟原告除取得土地租金收入外，尚約定由長和公司出資以原告等土地所有權人名義為房屋所有權人，興建房屋於系爭租賃土地，依前揭函示意旨，該房屋實際支付之工程造價應歸課土地出租人之租賃收入。
經被告重核後，依長和公司帳載資料，核定該房屋之建造成本為二一、五二六、一○五元，按原告持分比例七分之一計算，即三、○七五、一五七元，併計原告取得之土地租金收入二九四、一四○元，核定原告租賃收入為三、三六九、二九七元，減除百分之四十三之成本及必要費用後，租賃所得為一、九二○、四九九元。
三、查原告與長和公司訂立之土地租賃契約書中約定，由該公司出資於系爭土地上興建房屋，其所有權歸屬原告及其他土地所有權人等，此為原告所不爭；
又原告所取得之對價，係長和公司建造系爭房屋所實際支付之金額，與工務機關核定之工程造價及稅捐稽徵處核定之房屋評定現值並無相關，是被告依前揭財政部函釋意旨，以長和公司七十九年度於系爭房屋所實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入，於法並無不合。
四、原告主張被告引用承租人帳證資料歸課出租人之租金收入，將對善意第三人造成不合理等語。
查長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件，其帳載系爭房屋建造成本，均取具合法憑證，帳證齊全，申報建造成本為三○、○九八、○八五元，經減除裝潢設備部分後主體部分核定為二一、五二六、一○五元。
反觀原告並未提示有利於己之具體事證，故原告所訴無足採據。
五、依行政救濟不得為不利益變更之法理，原告已享有按錯誤持分比例（應為六分之一，被告按七分之一核算）核算系爭租賃所得及未就原告收取押金部分設算租賃收入之不當利益。
且原告並無提出新事證，猶一再執詞爭訟，顯無理由，請求駁回原告之訴等語。

理 由
按財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類第一目所規定。
又公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入，業經財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋在案。
本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，關於租賃所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，准予追減租賃所得三九八、四二二元。
原告不服，訴經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。
經被告重為復查，復追減租賃所得二九九、五八三元。
原告仍未甘服，遂循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查：（一）、原告七十九年度綜合所得稅結算申報，列報其與謝慶順等人共有之系爭土地（重測後為同段一七三五、一七四三、一七三四、一七四四、一七四二、一七四五、一七三三地號）土地出租予長和公司之租賃收入二九四、一四○元，扣除必要費用後所得為一六七、六六○元。
被告初查。
以系爭土地出租予長和公司作齊普生鮮超市之用，約定由長和公司以土地出租人為所有權人興建房屋。
期滿房屋歸土地出租人所有，系爭房屋之建造成本應屬該公司承租土地之對價，與租金性質相同，乃依財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，就該公司七十九年度建造成本三○、○九八、○八五元減除必要費用後，按比例（七分之一）核算調增原告當年度租賃所得二、四五○、八四四元。
原告不服，以系爭土地上之建物係兩百餘坪之鐵皮屋，豈值一千餘萬元，且承租人使用五年後已部分損壞，應併予考量等語，申請復查，准予追減系爭租賃所得三九八、四二二元，變更核定租質所得為二、二二○、○八二元，原告仍有未服，訴經財政部以八十五年十二月二十四日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告為適當之處分。
案經被告重核復查決定以依據長和公司帳載資料，該房屋之建造成本為二一、五二六、一○五元，按原告持分比例七分之一計算，即三、○七五、一五七元，併計原告取得土地之租金收入二九四、一四○元，重行核定租賃收入為三、三六九、二九七元，減除百分之四十三之成本及必要費用後，租貨所得為一、九二○、四九九元為由，將原核定租賃所得二、二二○、○八二元，准予追減二九九、五八三元，變更核定綜合所得總額為三、○七六、三一八元。
（二）、原告主張地上物由承租人建造使用，其為租約屆滿收回土地，如地上有他人建築物將無法處置土地所有權，並非地主要取得該地上物，被告引用首揭財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，造成適用錯誤。
臺南市政府工務局核發主使用執照記載系爭房屋之工程造價為一、七七四、○○○元，台南市稅捐稽徵處核定該房屋之評定現值為一、○八九、五○○元，而以七十九年當時建造鐵厝市價每坪約六、○○○元計算，系爭房屋之造價亦僅一、九九八、○○○元，長和公司帳載建造成本顯屬浮報，稽徵機關未詳加查核即據以課稅，有失公平；
縱使要將建造成本列入租金收入，亦只能按稅捐稽徵機關所評定房屋現值核定方合理等語。
惟原告與長和公司訂立之租賃契約書，約定由該公司出資於系爭土地上興建房屋，其所有權歸屬原告及其他土地所有權人等，此為原告所不爭，而工務機關核定之工程造價及稅捐稽徵機關核定之房屋評定現值，尚不得謂其即房屋實際建造成本，原告所取得之對價，係長和公司建造系爭房屋所實際支付之金額，被告依財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，以長和公司七十九年度興建系爭房屋所實際支付之工程造價，核定土地出租人之租賃所得，尚非無據。
而原告於訴願時主張以台南市當時七十九年建造鐵皮屋造價（市價）為每坪七、○○○元，但原告起訴時卻改稱以台南市當時鐵皮屋造價（市價）每坪約六千元，前後顯然不一。
又長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報，係會計師簽證申報案件，其帳載系爭房屋建造成本經取具合法憑證、帳證齊全，申報建造成本三○、○九八、○八五元，經減除裝潢、設備等部分後，主體部分成本核定為二一、五二六、一○五元，被告據以核算租賃所得，自非無據，而原告前開主張，尚不足採，其所提出之台南市稅捐稽徵房屋稅籍證明書八十二年度台灣區鋼筋混凝土造住宅建築造價表等影本，尚不得據之遽爾否定長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報，係會計師簽證申報案件，其帳載系爭房屋建造成本經取具合法憑證、帳證齊全，申報建造成本三○、○九八、○八五元，經減除裝潢、設備等部分後，主體部分成本核定為二一、五二六、一○五元之事實。
又本件無履勘現場之必要，並此敍明。
（三）、復查程序予以調增（即被告原核定以錯誤之原告持分七分之一計算，復查決定改以正確之原告持分六分之一計算，及原核定未就押金部分予以設算利息收入，復查決定予以調增），因有更不利於原告之情事，重為復查決定時已追減該部分租賃收入。
又被告僅就長和公司帳列系爭房屋建物本體部分成本核計租賃收入，並未將屬利息資本化之支出列入計算，則原告所主張原處分未剔除利息資本化支出等語，亦不足採。
（四）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。
本件被告所為原處分（即重為復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。
原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日