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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七七六號
原 告 甲○○○○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月五日台八
十八訴字第三六六九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十一年度營利事業所得稅申報結算，列報營業收入新台幣（下同）八、○○八、二八八元，原經被告核定有案。
嗣被告以原告經財政部賦稅署查獲於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊金銀珠寶股份有限公司（以下簡稱嘉萊公司），計漏報銷貨收入一三三、六三五、八一六元，經函請原告提示漏報收入之成本資料供核未果，乃依同業利潤標準毛利率及費用率分別核定營業成本及營業費用後，核定原告本年度所得額一二、○八一、七一四元，除補徵其八十一年度營利事業所得稅三、○○五、五八八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰三、○○五、五○○（計至百元）。
原告不服，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告與被告間最大爭議在於被告認定原告係銷售飾金，但實際上原告只是一個代工業者，純以將黃金加工成飾金而收取加工資，故應只針對加工工資繳納相關稅捐，而非將黃金（客戶提供之加工材料）一併列入營業額。
其整個代工流程就是原告到銀樓取原料金給師父鑄造，再向師父取回成品交給銀樓，其所賺的利潤就是少數走路工資。
如一個戒子師父工資是五十元，我們就向銀樓收六十元。
其十元就是加工業的利潤，再如一個壹兩重金元寶師父工資二四○元，我們就向銀樓收二七○元。
這就是在估價簿單價欄登記從幾拾元到幾佰元都有。
甚至有的單價只有十元，這十元就是小孩戒指師父的工資。
一般一個小孩戒指黃金為伍分重，是銀樓中最輕飾金成品，單單黃金價錢就要六○○元。
豈會單價欄登記十元呢﹖可見估價簿單價欄登記是師父的工資。
而品名欄登記阿拉伯數字是幾件相同師父工資，黃金成品合秤的重量。
絕非是該件飾金名稱。
諸如嘉萊公司（謝瑞麟珠寶金行）轟動一時金麒麟以及暢銷金元寶、金手鐲、金鎖片、水波項鍊、麻花項鍊、探親戒等大家熟悉黃金名稱，根本不在估價簿品名欄上出現，由此可見品名欄登記確確實實是加工黃金的重量。
但是加工業為賺那十元、三十元走路工，還必須肩負起運送和保全的責任。
就目前社會治安十幾件黃金加工搶案至今都還沒破案。
不過最重要一點，我還是要連同師父工資和我的利潤開應稅發票給嘉萊公司，這在全省黃金加工業是寥寥少數誠實納稅人。
二、被告對商業概念盲點更是無奈，查嘉萊公司（謝瑞麟珠寶金行）在全省設立二十幾個營業部門，投資四－五億新台幣，雇用銷售人員上百人，而我慶虹銀樓資本額三十萬元，設立於郊區八樓公寓，客廳即工廠。
竟會把我和嘉萊公司所銷售飾金劃上等號。
台灣黃金進口皆以原料金（條塊）為主。
必需經過加工才能擺上門市賣到消費者手中，原告如果是在賣飾金，那請問嘉萊公司這麼多門市部和銷售人在賣什麼﹖豈有一條牛剝兩層皮的道理。
其實嘉萊公司所開現金支票金額，就是要購買原料金和師父工資及工資稅捐的金額。
不是要購買飾金和師父工資及工資稅捐的總金額。
因為飾金和條塊的價差，每台兩約差新台幣八○○元至一○○○元。
以每次加工黃金一五○兩來算，嘉萊公司所付金額就差十幾萬元。
可見這現金票上的金額扣除師父工資及工資稅捐外。
其餘就是嘉萊公司本身要採購原料金的金額而已。
事實上一般銀樓在門市部投資龐大資金擺設飾金成品是深具高風險的，且每個月還要付昂貴租金及人事費用。
其利潤就是賺飾金與條塊間的價差，以及把師父工資提高一至兩倍賣給消費者。
譬如賣一條壹兩重麻花項鍊，師父工資五五○元，銀樓就向客人收工資一、一○○元。
其間銀樓就賺飾金與條塊差價八○○元加上工資五五○元，總共一、三五○元。
所以銀樓業為本身的利益，怎麼會向加工業購買飾金。
一定是銀樓本身購買原料金，委託加工業加工。
實際上嘉萊公司在八十四年六月二十六日回函給財政部賦稅署亦指明原告與嘉萊公司只是單純委託加工關係。
三、黃金加工業是一種具技術性、藝術性及品質保證的行業，因此在雙方第一次陌生接洽時，對方（嘉萊公司）先提供該店賣比較久滯銷飾金成品和一些瑕疵的生肖擺件，以及回收客人舊金等鎔鑄合一五○兩原料金讓我們師父試做看看。
這也是嘉萊公司在八十一年初未購入黃金一五○兩紀錄的原因。
既然我們接受委託加工，且也取回一五○兩原料金，對方為了怕我攜金逃跑，所以在簡單擬的加工書草約上簽名，以示負責應是理所當然。
因一般人不一定會隨身攜帶私章在身上。
所以當時在簡單擬的草約上，才沒有雙方的蓋章。
至於原筆錄中告知未訂加工合約，係因每次加工因款式、重量、長度所加工程度不同，故雙方未每次訂立書面加工契約，此與嘉萊公司存放一五○兩黃金做為加工材料之契約為兩回事。
而每次加工係由電話告知或在交貨時告知下次加工式樣及數量。
依民法規定，契約並不限於書面，雙方意思表示一致即可成立。
故有無書面之合約，應非重點。
重點應為原告事實上係代工者或銷售飾金。
而原筆錄中已告知雖無加工合約，但每一款式皆開立加工估價單給委託公司，並據以計算師父的工資。
被告不詳加分辨，就以無合約為由否認原告係一單純加工者。
這種先入為主辦案方式，實在有漠視原告之證據。
四、原告陪同嘉萊員工到金順利金屬公司代購黃金，難道有違法嗎﹖金順利金屬公司負責人與嘉萊公司不熟識才須原告陪同代購，此有何異常﹖若非屬代購，那代購金會一毛錢未進入原告戶頭﹖況且國內代購物品（不限黃金）之交易一直存在，為何被告不全部硬說是跳開發票呢﹖是否跳開發票或真正代購主要看資金流程，跳開發票者資金往往會進入該跳開者之戶頭，因其實為買賣，此實乃與代購者最大不同之處，為何此點最直接有利原告之證據，無人願採納呢﹖也未見行政救濟機關對此點加以說明。
事實上此種情形與台北市訴願會所撤銷一百多件銀樓罰款處分案相同。
然而台北市這些處分案也都是財政部賦稅署在八十四年所查報的案件。
蓋因台北市訴願會調查發現銀樓業者，鑑於黃金價格經常變動，因此業者採取透過中間人出面聯合採購，再由金屬公司將發票直接開給銀樓業者，此屬國內黃金業者之行業特性，且中間商在此交易中僅為代理性質，業者支付之進貨金額與金屬公司之銷貨價格相同，其間並無差價，故認定無跳開發票之問題，中間商亦無漏進漏銷之問題，而原告只是因當年籍設基隆市，故無法向台北市政府訴願，結果與其他同業完全不同，實有違稅制公平原則。
五、請求判決將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：壹、關於營利事業所得稅部分：一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主，與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」
分別為所得稅法第三條第一項及第十八條所明定。
次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。
但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」
「主旨：三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一百十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；
如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。
至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」
復為財政部八十年八月八日台財稅第八○○六九五六○○號函及六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函所明釋。
二、本件原告於八十一年五月至十二月間銷售飾金成品予嘉萊公司，銷售額計一三三、六三五、八一六元，漏未併入當期銷售額申報繳納營業稅，亦未依規定開立統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移經基隆市稅捐稽徵處審理，此有財政部賦稅署稽核組稽核報告、談話筆錄、嘉萊公司帳證資料、統一發票等影本附原處分卷為憑，足證原告銷售飾金成品之違章事實已甚為明確，原告分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，同一漏稅事實補徵之營業稅六、六八一、七九一元部分，業經鈞院八十六年度判字第二八二三號判決原告之訴駁回確定在案，是逃漏稅捐事實堪予認定，原核定依營業稅部分確定之事實，據以補徵營利事業所得稅，核定營利事業所得稅額二、九九七、四一五元，依前揭規定，並無不合，請予維持。
三、第查嘉萊公司之飾金成品進貨，主要係向原告購買，有關各批飾金成品進貨成本之計算及飾金成品進銷存數量之勾稽，均根據原告所開立之飾金成品估價單明細（內載飾金品各代號、數量及單價）作為計算基礎，另買賣雙方均未能提出收付一五○兩黃金之往來紀錄，並且原告向嘉萊公司簽收之支票亦包含黃金等值之價款，票款亦均由原告背書提領。
又查嘉萊公司八十年底之期末存貸，足金部分均為飾金成品，八十一年初亦無購入黃金一五○兩之紀錄，原告又未能提出其他具體事證以實其說，所訴該黃金係嘉萊公司之存貨，核無足採。
另原告提示與嘉萊公司之加工委託書未經雙方蓋章，況業於原談話筆錄中已坦承雙方並無訂立加工合約。
嘉萊公司表示該公司黃金條塊之購買，主要係向金順利銀樓等公司購進。
惟金順利金銀珠寶股份有限公司負責人卻稱不認識嘉萊公司，八十一年度與嘉萊公司亦無業務往來。
而祐福銀樓有限公司負責人稱八十一年間有人以現金向其購買黃金、條塊，囑其開立抬頭為嘉萊公司之發票，顯見該公司並無直接向所謂金商購買黃金條塊。
再查嘉萊公司對於原告所開立之飾金成品估價單明細，所列貨款之支付主要係透過該公司設於華南銀行忠興分行支存三三三九三─八帳號，按各批飾金成品價值加工工資及工資稅捐之合計金額，開立支票給付予原告，並由原告於公司傳票上簽收或提領。
足證原告銷售飾金成品之違章事實，已甚明確，原告所訴稱各節顯與事實不符，核不足採。
本部分原處分請予維持。
貳、關於科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告經核定應使用統一發票，惟自八十一年五月一日至同年十二月卅一日止銷售經加工後黃金飾品予嘉萊公司，銷售額計一三三、六三五、八一六元，未依規定給與他人憑證，致漏報是項未列成本之收入，案經財政部賦稅署查獲，函移基隆市稅捐稽徵處審理，以違章事證明確，乃據以按所漏稅額三、○○五、五八八元科處一倍之罰鍰三、○○五、五○○元，揆諸首揭規定，並無不合。
本部分原處亦請予維持。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由
按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。
又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
本件原告八十一年度營利事業所得稅申報結算，列報營業收入八、○○八、二八八元，原經被告核定有案。
嗣被告以原告經財政部賦稅署查獲於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊公司，計漏報銷貨收入一三三、六三五、八一六元，經函請原告提示漏報收入之成本資料供核未果，乃依同業利潤標準毛利率及費用率分別核定營業成本及營業費用後，核定原告本年度所得額一二、○八一、七一四元，除補徵其八十一年度營利事業所得稅三、○○五、五八八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰三、○○五、五○○（計至百元）。
原告不服，申經復查決定，未准變更，乃循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查：（一）、原告於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊公司，銷售額計一三三、六三五、八一六元，漏未併入本年度銷售額申報繳納營業稅，亦未依規定開立統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移經基隆市稅捐稽徵處審理，凡此有財政部賦稅署稽核報告、談話筆錄、嘉萊公司帳證及統一發票等資料影本附原處分卷可稽。
原告分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，同一漏稅事實補徵之營業稅六、六八一、七九一元部分，業經本院八十六年度判字第二八二三號判決原告之訴駁回確定在案。
原告銷售金飾成品，漏報銷貨收入之違章事實，堪予認定。
（二）、原告有未依行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證管理辦法第二十一條之規定給與他人憑證致漏報系爭未列成本之收入情事，經被告所屬基隆市分局以八十六年六月二十四日北區國稅基市審字第八六○○三九六號函通知原告於八十六年七月七月前檢具漏報收入之成本資料供核，其未依限提示帳證，原查依所得稅法第八十三條核定課稅所得額為一二、○八一、七一四元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰三、○○五、五○○元。
（三）、原告主張其從事飾金加工之代工，其流程為到銀樓取原料金交由師父鑄造，再向師父取回成品交給銀樓，所賺利潤即少數工資，其係將師父工資登記於估價簿單價欄，品名欄則為件數、黃金成品合秤的重量，並非飾金名稱的代號，而嘉萊公司所開支票係購買原料金及師父工資及工資稅捐之金額，而非飾金金額，該公司亦曾致函財政部說明其與該公司僅為單純委託加工關係，嘉萊公司曾置放原料金一五○兩於其處請其加工，至雙方未訂立加工合約係因每次加工款式、重量、長度不同之故，惟其既已開立加工估價單予嘉萊公司，並據以計算師父工資，尚不能因無書面契約即否認其係單純加工業者等語。
惟嘉萊公司之飾金成品進貨，主要係向原告購買，有關各批飾金成品進貨成本之計算及飾金成品進銷存數量之勾稽，均依據原告開立之飾金成品估價單明細（內載飾金品名代號、數量及單價）作為計算基礎，另買賣雙方均未能提出收付一五○兩黃金之往來紀錄，且嘉萊公司八十年底之期末存貨足金部分均為金飾成品，八十一年初亦無購入黃金一五○兩紀錄。
嘉萊公司稱其黃金條塊之購買，係向金順利銀樓等公司購進，惟金順利銀樓珠寶股份有限公司負責人卻稱不認識嘉萊公司，八十一年度與嘉萊公司亦無往來等情，而祐福銀樓有限公司負責人稱八十一年間有人以現金向其購買黃金、條塊，囑其開立抬頭為嘉萊公司之發票，顯見該公司並無直接向所謂金商購買黃金、條塊；
原告向嘉萊公司簽收之支票亦包含黃金等值之價款，票款亦均由原告背書提領，而嘉萊公司對原告所開立之飾金成品估價單明細，所列貨款之支付主要係透過該公司設於華南銀行忠興分行支存三三三九三─八帳號，按各批飾金成品價值、加工工資及工資稅捐之合計金額，開立支票給付予原告，並由原告於嘉萊公司傳票上簽收或提領（見本院八十六年度判字第二八二三號判決），足證其銷售飾金成品，漏報銷貨收入違章事實，甚為明確。
原告所提出之剪報影本所刊載新聞汐止台北市銀樓及珠寶業者，利用中間商，採用聯合採購黃金條塊之情事，與本案案情有別，自不得援引之。
原告所提出之估價單、國內金價看板剪報、嘉萊公司函、活期存款存摺、基隆市第二信用合作社八十一年度存摺交易明細表等影本，尚不足以否定前開事實之認定。
（四）、綜上所述，原告所訴各節，核無可採。
被告依原告所漏報之銷貨額據以補徵其營利事業所得稅，並按所漏稅額處以一倍罰鍰，揆諸首揭規定及說明，核無不合，一再訴願決定，遞予維持原處分（復查決定），均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
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