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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七七七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十五日台八十
八訴字第三七九三六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣本件被告以原告為德南實業股份有限公司（以下稱德南公司）股東，德南公司八十三年度資本公積為新台幣（下同）一一○、九五七、八五三元（係以八十二年度出售土地增益提列資本公積），八十四年度資本公積驟減為零，八十四年度帳載結算金額為盈餘，累積盈虧未沖轉，即未以資本公積填補虧損，資本額亦無變動，認德南公司將上開資本公積一一○、九五七、八五三元分配股東，乃按原告持股比例計算原告應分配數為一六、六四三、六七八元，併課原告八十四年度綜合所得稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、資本公積除非公司解散，否則不能以盈餘分配方式發放予股東：按「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。
但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。
．．．」、「公司發新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。
．．．」暨「（公司清算）清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派．．．」分別為公司法第二百三十九條、第二百四十一條暨第三百三十條所明定。
易言之，資本公積係用以彌補虧損或轉增資配發股票股利為限，故除非公司於解散清算後以分配賸餘財產之方式發放股東外，不能以盈餘分配方式發放予股東。
本案系爭資本公積係因德南公司於八十二年度出售土地增益，依公司法第二百三十八條規定所轉列，此為徵納雙方所共認。
而德南公司行為時並未辦理解散，依前揭公司法規定自不能將系爭資本公積以盈餘分配方式分派予股東，原告顯無負繳納此不存在之營利所得稅款義務。
二、個人綜合所得之課徵係以收付實現為原則，本案系爭並不符其要件，自無核課問題：按營利（股利）所得分配必須要有分配之標的暨對象兩要件始得成立。
本案系爭德南公司出售土地所獲之資金計一五六、一四九、七九五元（另一方面出售利益一一○、九五七、八五三元則計入資本公積），係用以償還德南公司銀行借款或供關係企業仁德紡織公司使用，該項資金之給付對象是銀行及仁德公司，並非原告等股東，業經被告查核認定在案。
故原告既未取得該出售土地價款，或其他經被告查獲之資金分配，則原處分將系爭資本公積減少認係分配之股東，而依原告出資比例計算歸課營利所得之核定，自無可採。
再者，營利所得之歸課，除未分配盈餘強制歸戶（所得稅法第七十六條之一參照）暨視同給付（所得稅法施行細則第八十二條第一項後段參照：公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付）外，個人綜合所得之課徵係以收付實現為原則及要件。
本案系爭德南公司之資本公積減少暨非強制歸戶或得依所得稅法施行細則第八十二條第一項後段之視同給付之消極原因，復無分配資金予股東之積極證據，足證原告自始並未受該分配，依前揭個人綜合所得之課徵（收付實現）原則，自無營利所得歸課之問題。
三、原處分認定德南公司有分配盈餘予股東，應負舉證責任：按稽徵機關應依證據認定事實，適用稅法而為稅捐之核課，是「租稅法律主義」之必然現象與要件。
本案被告以「德南公司資本公積八十三年度餘額為一一○、九五七、八五三元，至八十四年度驟減為零元，資本公積並未填補虧損，且資本額亦未變動」為由，遽予認定「該資本公積一一○、九五七、八五三元係分配予股東」，而依原告出資比例核課營利所得，自應由被告就「德南公司分配盈利予股東」之積極事實負舉證責任，再由原告就有無「繳納綜所稅義務」之消極事實舉證，苟無本證之存在，即不生反證之舉證責任問題，被告逕予認定該項資本公積減少係屬分配予股東，惟該項認定被告並無法提出高度蓋然性之證據，（諸如盈餘分配之股東會紀錄，其若為配發股票股利，並無增資發行新股之記錄或文據；
若屬配發現金股利，惟被告雖向銀行調閱相關公司及股東帳戶，卻並未發現現金股利分配之證據）本案被告並無德南公司分配盈利（資金）予股東之積極事證，遽以德南公司資本公積驟減為由，漫予臆測德南公司有分配盈利之情事，而為補徵原告營利所得之行政處分，顯然於法無據，且違反前揭舉證責任之分配，亦違反租稅法律主義。
四、系爭資本公積減少係彌補呆帳抵銷之虧損：原處分所認「資本公積減少未用於彌補虧損或增資，係分配予股東」，核屬未悉事實之誤解與臆測；
且該呆帳抵銷暨資本公積彌補虧損之程序縱有未合，亦僅生是否認列及應行調整之問題，奈遽以「資本公積減少係分配股東」論處，未免以偏蓋全，且與認定事實須憑證據之法則相違背：系爭德南公司資本公積之變動情形，除吳得葫（德南公司負責人）於另案（因違反扣繳義務）行政救濟復查時述明，系爭土地出售價款（係用於償還德南公司及仁德公司銀行借款）之資金去路外，復於其訴願書述明略以「訴願人（指德南公司）因有債權已逾二年收回困難，認屬符合查核準則呆帳抵銷之規定，爰予作成借：累積盈虧，貸：應收帳款、應收票據之呆帳抵銷分錄。
復再依公司法第二三九條規定作成借：資本公積，貸：累積盈虧之分錄，以資本公積彌補前項因呆帳抵銷之虧損。」
在案，是以原處分暨訴願、再訴願決定所認「系爭資本公積減少，未用於彌補虧損或增資」核屬未悉事實之誤解，而其認「係分配予股東」亦屬未悉事實之臆測，均無可採。
五、縱如原處分核定系爭資本公積減少，認係分配予股東，但該項分配暨屬違反法律強制規定，其分配行為或核定自始無效，原告自無受歸課綜所稅之適用：按「法律行為違反強制或禁止規定者，無效」、「無效法律行為之當事人，於行為當時，知其無效或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任」暨「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。
．．．」為民法第七十一條、第一一三條暨第一七九條所明定。
原告迄未獲系爭資本公積分配已如前述，縱如原處分核定德南公司系爭資本公積減少係分配予股東，惟行為時德南公司並未解散，自不得將系爭資本公積以分配剩餘財產之方式發放予股東，故被告核定之分配暨屬違反前揭公司法第二三九條之強制規定，其分配行為或核定自始無效（若因此而受給付之股東顯屬不當得利或挪用公司資金，自應負返還及賠償公司損害之義務；
而公司是否應按查核準則第三十六條之一規定計算利息收入課稅則屬與本案無關之問題），原告自無受歸課綜所稅之適用。
六、按營利事業所得稅結算申報案並非不得更正，德南公司與被告就系爭資本公積發生爭議後申請回復增列系爭資本公積一一○、九五七、八五三元，業經被告核備在案，顯見原告所稱八十四年度沖銷資本公積係屬會計處理錯誤，並非無據，否則被告自可逕予否准。
況且，若系爭資本公積業經分配予股東，自無從再予回復原狀，是以被告即已核准更正回復系爭資本公積，顯然認同系爭資本公積並無分配之事實。
七、答辯狀指摘「原告雖主張出售土地之價款係用於償還德南公司及仁德紡織公司之借款，並未實際分配予股東。
．．．惟查．．．所稱並不符合公司法第二百三十九條及第二百四十一條有關資本公積係填補虧損或轉增資之規定」一節。
按「凡商業之資產負債或淨值發生增減變化事項，稱為會計事項。
會計事項之記錄，應用雙式簿記方法為之。」
為行為時商業會計法第十二條所明定。
本案系爭土地出售之會計事項，除土地科目（原取得成本）因出售而減少，及售地價款之收取而使銀行存款科目增加外，其兩者之差益（指售地價格超過土地取得成本之差價）即依公司法第二百三十八條累積為資本公積，此乃雙式簿記之必然記錄與結果。
再者，除非資本公積於解散清算時以現金分配方式發放予股東，將造成資本公積與現金（或銀行存款）同時減少相同金額（且兩者具因果關係）外，資本公積減少與銀行存款之減少並無因果關係。
原告於再訴願時一方面將系爭土地出售價款之去向（係用於償還德南公司借款四千萬元及轉借予仁德公司七○、○七八、九六三元供其償還借款等之用。
）交代清楚，另一方面再將資本公積減少之原因（係因彌補呆帳抵銷之虧損）述明並提出相關傳票為憑，用以證明系爭資本公積減少係用於彌補呆帳損失，並非營利（現金）分配（蓋營利分配必須要有分配之標的及對象，原告既未取得系爭土地出售價款或其他經被告機關查獲之資金分配，則被告將系爭資本公積減少認係分配予股東，自屬違誤）。
況且系爭資本公積係於八十四年沖銷減少一一○、九五七、八五三元，而前揭資金去向係發生於八十二年七月三十一日至十月二十三日，金額共一一○、○七八、九六三元，兩者之時間不同，金額亦不同，自屬不相干之兩件事，奈被告竟將出售土地價款之流向強指不符公司法有關資本公積係填補虧損或轉增資之規定，自屬不當違法。
八、原告已將系爭資本公積減少，係用於彌補呆帳抵銷之損失，提出相關帳證供核，顯已善盡協力查核之義務，況且被告調閱相關公司及股東銀行存款亦無分配股利之證據，依鈞院八十七年度判字第二五四八號判決意旨，亦不能以原告所提理由及證據認有瑕疵，即採被告之主張。
綜上所述，請求准予召開言詞辯論，並判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：德南公司負責人吳得葫另案因給付系爭營利所得未依法扣繳稅款，雖主張出售土地之價款係用於償還德南公司及仁德紡織公司（德南紡織公司之關係企業）之借款，並未實際分配予股東，應為關係企業挪用而須核計利息之問題等語，惟查吳得葫所稱並不符合公司法第二百三十九條及第二百四十一條有關資本公積係填補虧損或轉增資之規定。
次查德南公司如屬吳得葫所稱，將出售土地款（含增益）用於清償借款，亦只是德南公司之借方現金或銀行存款科目金額之減少，及貸方之借款科目減少，與資本公積無關。
又資本公積科目除依法用於彌補虧損及轉增資外，僅用於分配給股東時會減少，今系爭資本公積高達一一○、九五七、八五三元，自德南公司帳上減少為零元，而未用於彌補虧損及增資，則用於分配給股東應無誤。
又原告就德南公司八十四年度系爭資本公積驟減為零元，並無法提出相關具體事證，以實其說。綜上所述，原告之訴為無理由，請求判決駁回等語。
理 由
本件被告以原告為德南公司股東，德南公司八十三年度資本公積為一一○、九五七、八五三元（係以八十二年度出售土地增益提列資本公積），八十四年度資本公積驟減為零，八十四年度帳載結算金額為盈餘，累積盈虧未沖轉，即未以資本公積填補虧損，資本額亦無變動，認德南公司將上開資本公積一一○、九五七、八五三元分配股東，遂依行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類及財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋意旨，按原告持股比例計算原告應分配數為一六、六四三、六七八元，併課原告八十四年度綜合所得稅。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，固非無見。
惟原告起訴主張：德南公司行為時並未辦理解散，依公司法第二百三十八條規定自不能將系爭資本公積以盈餘分配方式分派予股東，原告顯無負繳納此不存在之營利所得稅款義務。
又按營利（股利）所得分配，必須要有分配之標的暨對象兩要件始得成立，本案系爭德南公司之資本公積減少，既非強制歸戶或得依所得稅法施行細則第八十二條第一項後段之視同給付之消極原因，復無分配資金予股東之積極證據，足證原告自始並未受該分配，依個人綜合所得稅課徵之收付實現原則，自無營利所得歸課之問題。
再按稽徵機關應依證據認定事實，適用稅法而為稅捐之核課，是「租稅法律主義」之必然現象與要件。
而本案被告並無德南公司分配盈利（資金）予股東之積極事證，遽以德南公司資本公積驟減為由，漫予臆測德南公司有分配盈利之情事，而為補徵原告營利所得之行政處分，顯於法無據，且違反舉證責任之分配，亦違反租稅法律主義。
況本案系爭資本公積之減少，原告已提出係供彌補呆帳打銷虧損之事證，顯已善盡納稅義務人協力查核之義務。
被告縱不同意，惟對其認屬分配予股東之認定，自應提具高度蓋然性之證據始可對原告為租稅核定。
奈被告迄無法確實證明系爭課稅事實之存在，則其租稅處分即屬違法，自無可採等語。
經查，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，本院六十一年判字第七○號著有判例。
又所得稅之徵收，以已實現之所得為限，本院六十一年判字第三三五號及七十年判字第一一七號復著有判例。
從而，綜合所得稅之課徵，原則上採收付實現原則，即採現金收付制，僅對已實現之所得課稅。
而稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人已收到現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據，合先敍明。
本件原處分及一再訴願決定，主張課徵原告本年度自德南公司分配款綜合所得稅，無非以：德南公司負責人吳得葫於另案雖主張，本件出售土地之所得款項，即原列資本公積之系爭一一○、九五七、八五三元，係償還德南公司及仁德紡織股份有限公司（德南公司之關係企業）之借款，並未分配股東，屬關係企業挪用而應核計利息之問題，惟吳某所言不符公司法第二百三十九條及第二百四十一條有關資本公積係填補虧損或轉增資之規定，況以出售土地款（含增益）清償借款，僅為借方之現金或銀行存款科目金額減少及貸方之借款科目減少，與資本公積無關，資本公積除依法用於彌補虧損及轉增資外，僅於分配股東時會減少。
德南公司八十三年度資本公積高達一一○、九五七、八五三元，八十四年度減少為零，並未用於填補虧損或增資，該公司復無法提出其他相關具體事證，以實其說為論據，遂認定系爭款項業已分配予股東。
惟被告所提出之證據尚不足以證明德南公司有分配系爭款項予股東，而原告確獲有分配款項之所得之事實，以德南公司違反公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，即該公司違反資本公積之使用原則，認定原告有分配系爭資本公積之所得，尚屬臆測之詞。
況原告主張德南公司八十四年度營利事業所得稅申報之資本公積係會計處理錯誤，嗣經德南公司向被告申請回復增列系爭資本公積一一○、九五七、八五三元，並經被告核備在案乙節，為被告所不爭執。
從而，本件尚難遽爾認原告確有分配系爭資本公積之事實，則被告率爾將之按原告出資比例計算所得額，併課原告當年度綜合所得稅，於法自有未合，一再訴願決定，未予糾正，亦有未洽。
原告執此指摘，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
本件無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
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