最高行政法院行政-TPAA,90,判,778,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七七八號
原 告 華益食品有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 傅秋風

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十三日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於八十七年一月間陸續開立LX00000000號等統一發票計二十張，銷售額計新台幣（下同）一、五一○、六六九元，稅額為七五、五三三元，惟未依規定向被告申報銷售額並繳納營業稅，涉嫌逃漏稅額七五、五三三元，案經被告查獲。
被告以原告業於裁罰處分核定前補報補繳稅款，並以書面坦承系爭事實，乃按所漏稅額七五、五三三元處二倍罰鍰計一五一、○○○（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、營業稅法第五十一條係以違反所列項目而致逃漏稅者，處以漏稅罰，惟原告八十七年一－二月之營業稅申報尚有留抵稅額一五八、二二五元，仍大於所漏報之稅額七五、五三三元，職是之故，原告此漏報行為並未造成漏稅（若未登打錯誤，該期營業稅申報仍無需繳稅，而留抵稅額則應更正為八二、六九二元），僅係「虛增留抵稅額」而已，營業稅法第五十一條於本案顯無適用之餘地，訴願及再訴願決定一再援引財政部八五台財稅第八五一八九四二五一號函謂本案實情與該函釋所述情節不符，故仍應處罰鍰，惟雖一為漏報銷售額, 一為溢報進項稅額，其縱有不同，但其處罰法源均為營業稅法第五十一條，且其若將留抵稅額納入考量，二者均未構成漏稅，而同為「虛增留抵稅額」，其結果相同，但依訴願及再訴願決定則一應處罰，另一則不應處罰，租稅公平原則蕩然無存？再以財政部所制定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」觀之，有關虛報進項稅額之最低處罰倍數為五倍，然漏報銷售額之最低處罰倍數僅為二倍，可知財稅主管機關認為虛報進項稅額之情節尤較漏報銷售額為重，則何以台財稅第八五一八九四二五一號函僅偏頗於違章情節較重之溢報進項稅額，對於違章情節較輕之漏報銷售額反不可適用，著實令人不解。
臺北市政府訴字第八七○三五五七一○一號訴願決定書指出「廠商有短漏報銷售額行為，但留抵稅額大於所漏稅額，實質上即無逃漏稅，稅捐處不應補稅及加處罰款」、「司法院釋字第三三七號解釋，係就營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額所作之釋．．．之意旨，同條各款既同為規範漏稅罰之規定，解釋上自應以其違章行為等致漏稅結果為要件」，另鈞院八十八年度第三一二三號判決亦指出台財稅第八五一八九四二五一號函頗有可議，此等均在闡明營業稅法第五十一條處罰納稅義務人之前提為有因所列各款情事而致漏稅，倘有所列各款情事而未致漏稅，即不應處罰。
二、營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正前之罰鍰倍數為五－二十倍，而「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對銷售時已依法開立發票，惟未列入銷售額申報者處最低倍（五倍）之罰鍰，然營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正後之罰鍰倍數降為一－十倍，但「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」於八十六年八月十六日修正後對此類違章並非處最低倍數（修正後為一倍）之罰鍰而係處三倍之罰鍰，顯不符比例原則。
同一短漏報銷售額行為在「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正之前及之後，其違章情節並無不同，然修正後並非處最低倍數（修正後為一倍）之罰鍰，財稅主管機關似認為同一短漏報銷售額行為在八十四年八月二日修正後其違章情節已加重？此與事實並非相同。
三、原告並未因漏報銷售額而致逃漏稅，依法不可對原告處罰，縱欲處罰亦應依比例原則處最低倍一倍之罰鍰，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務或進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」
分別為營業稅法第一條、第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。
次按「營業人申報營業稅時，因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額，實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅額者，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」
為財政部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋在案。
二、卷查原告於八十七年一月間開立ＬＸ00000000號等統一發票二十張銷售額一、五一○、六六九元稅額七五、五三三元，未依規定向被告申報銷售額繳納營業稅，案經被告查獲，有異常查核清單乙份，及原告所具承諾書附卷，違章事證臻為明確，被告以原告業於裁罰處分核定前補報補繳稅款，並以書面坦承違章事實，乃依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處二倍罰鍰計一五一、○○○元。
原告不服，於復查及一再訴願均略稱其八十七年一月至二月之營業稅申報尚有留抵稅額一五八、二二五元，大於所漏稅額七五、五三三元，系爭行為並未造成漏稅，僅系虛增留抵稅額，營業稅法第五十一條於本案並不適用，要求免罰，資為爭議。
三、查財政部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋意旨，係指因「計算錯誤致溢報進項者」，且其「溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款」者，始有「應免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」之適用，而本案原告違章事實係違反營業稅法第五十一條第三款規定「短報或漏報銷售額者。」
因其係漏報銷售額與前揭財政部函釋免罰規定情節不符，無法據以適用。
且本案原告漏報銷售額，依財政部八十七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函釋說明「（一）就稅制設計而言：依營業稅法第十四條第二款規定，銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。
又同法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。
亦即銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按同法第五十一條規定補稅並處罰。
至於同法第三十九條第二項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化徵納雙方退、繳稅手續並防杜弊端。
是以所謂累積留抵稅額，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，並不影響當期應納稅額及所漏稅額之計算。
故營業人短漏報銷售額，不宜將累積留抵稅額併入計算所漏稅額。
（二）就租稅公平而言：營業人短漏報銷售額，如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，將產生下列不合理現象，有違租稅公平原則：１．依營業稅法第四章第一節規定計算之營業人，可能發生累積留抵稅額，其短漏報銷售額，可就累積留抵稅額併入計算所漏稅額，惟非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，並無所謂累積留抵稅額，其短漏報銷售額，不能以累積留抵稅額併入計算所漏稅額。
即造成營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，將有二種不同之漏稅額計算方式。
２．營業人漏開統一發票，依財政部七十九年二月十九日台財稅第七八○三二三八四一號函釋，如於申報期限前被查獲者，應依營業稅法第五十二條規定處罰：如逾期限申報始被查獲者，應依同法第五十一條第二款規定處罰。
前者依規定應就短漏開銷售額按規定稅率計算漏稅額，處一倍至十倍罰鍰，後者如以累積留抵稅額併入計算所漏稅額，依規定處一倍至十倍罰鍰，將造成同樣係漏開統一發票，而有不同之處罰結果。
３．又如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，恐將產生鼓勵營業人利用累積留抵稅額，故意漏開統一發票、短漏報銷售額之作用，對誠實開立統一發票報繳營業稅之營業人，殊不公平。
（三）就與虛報進項稅額之差異而言：依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。
至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」
據此，原告短漏報銷售額，仍應依營業稅法第五十二條規定就漏開銷售額補稅裁罰。
四、原告主張依比例原則，要求被告按一倍裁處罰鍰乙節，經查罰鍰數額之裁處係屬行政裁量權之行使，財政部訂有稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，而現行租稅秩序罰亦未列有過失犯減輕其罰之規定，本件違章情節既無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，被告所為原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰倍數裁處罰鍰，與該表使用須知第三條及第四條規定並無不合，是原處分自應予以維持。
五、綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，請予以駁回，以維稅政等語。

理 由
按民國八十九年六月七日修正之營業稅法施行細則第五十二條規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
二 第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
；
八十七年六月十七日增訂之營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。
但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」
，該法條修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
又財政部八十九年九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函：「關於營業稅法施行細則第五十二條條文修正後，對於處分尚未確定案件，請依營業稅法第五十三條之一規定辦理。」
。
本件再訴願決定以：「本件原告於八十七年一月間陸續開立LX00000000號等統一發票計二十張，銷售額計一、五一○、六六九元，稅額為七五、五三三元，惟未依規定向原處分機關申報銷售額並繳納營業稅，涉嫌逃漏稅額七五、五三三元，案經被告查獲，有異常查核清單乙份，及原告所具承諾書可稽，違章事證明確，被告以原告業於裁罰處分核定前補報補繳稅款，並以書面坦承系爭違章事實，乃依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額七五、五三三元處二倍罰鍰計一五一、○○○元。
原告不服，略稱其八十七年一月至二月之營業稅申報尚有留抵稅額一五八、二二五元，仍大於其所漏報之稅額七五、五三三元，是其系爭漏報行為並未造成漏稅，僅係虛增留抵稅額，營業稅法第五十一條於本案顯無適用之餘地，次以營業稅法第五十一條規定於八十四年八月二日修正後之罰鍰倍數降為一倍至十倍，但稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於八十六年八月十六日修正後，就此類違章並非改處最低倍數罰鍰而係處三倍罰鍰，顯不符比例原則云云，申經被告復查決定略以：查財政部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋意旨，係指因計算錯誤致溢報進項者，且其溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，始有「應免按營業稅法第五十一條規定處罰」之適用，惟本案系爭違章事實係違反營業稅法第五十一條第三款規定，與上揭財政部函釋免罰規定要件不符，無法據為適用；
且原處分就其短漏報之銷售額追繳七五、五三三元，亦經原告書面承認系爭違章事實等由，駁回其復查之申請。
原告不服，復執前詞，訴經臺灣省政府訴願決定除持與原處分同一之論見外，並以本件尚無比例原則之適用等由，駁回其訴願。
揆諸規定及財政部函釋意旨，並無不合，茲原告仍執前詞爭議，自難謂為有理，本件原決定及原處分均應予維持。」
等語為由，駁回原告之再訴願，固非無見。
經查，營業稅法施行細則第五十二條已於八十九年六月七日行政院台八九財字第一六二五○號令發布修正：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
，財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函：「主旨：關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。
復請查照。
說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算，參酌本部79、12、7台財稅第790410750號函及85、2、7台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。
．．．」。
又被告抗辯所稱之財政部八十七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函釋，業經財政部稅制委員會編印九十年版營業稅等法令彙編勘誤表更正配合營業稅法施行細則第五十二條已修正公布，該則函釋爰予免列。
則本件被告對於原告因涉嫌違反營業稅法第五十一條第三款規定所處罰鍰，尚未確定，而原處分、訴願決定及再訴願決定關於營業稅法第五十一條第三款之漏稅額之計算，均不及審酌有利於原告之八十九年六月七日行政院台八九財字第一六二五○號令發布修正之營業稅法施行細則第五十二條規定及財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋，自有未洽，原告執以指摘，即非無理由，自應將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日