最高行政法院行政-TPAA,90,判,780,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七八○號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十六日台八十
八訴字第一四九三二號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告係國語日報社高雄分社附設中國語文短期補習班（以下簡稱四維語文中心）及陽明外語文理短期補習班（以下簡稱陽明語文中心）之合夥人之一，其八十三年度綜合所得稅結算申報，分別列報四維語文中心及陽明語文中心全年所得額新臺幣（下同）一二九、五三五元及一七七、○二三元，依其合夥比例三分之一申報其取自該二語文中心之其他所得四三、一七八元及五九、○○七元。
被告依帳證及法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查扣資料查核結果，核定該二語文中心八十三年度收入總額一二、八六一、四二九元及五、三二八、七五○元，費用總額八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元，全年所得額四、○三六、五五四元及二、八九九、○二一元，並按該二語文中心合夥人出資比例，核定原告其他所得一、三四五、五一八元及九六六、三四○元，綜合所得總額為二、四六七、四二六元，扣除前次應補稅額九、三二二元後，發單補徵原告當年度綜合所得稅三九二、七八六元（包含前次退稅款九、三二二元），並以原告漏報前述其他所得、利息及租賃所得計二、二四五、八七三元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰計一八八、二○○元（計至百元為止）。
嗣被告另發現原核定漏計四維語文中心收入四、一一五、二○○元，乃重行核定該語文中心全年所得為八、一五一、七五四元，原告應分配之其他所得為二、七一七、二五一元，另依逐日統計表核定陽明語文中心收入總額為五、三一九、二五○元，全年所得額為二、八八九、五二一元，並按合夥人出資比例，核定原告取自該語文中心其他所得為九六三、一七四元，綜合所得總額為三、八三五、九九三元，扣除前次應補徵稅額三八三、四六四元後，再發單補徵原告當年度綜合所得稅四二九、一九○元，並重新核算原告漏稅額為八○五、七三七元（扣除前次已罰部分），再處以所漏稅額○．五倍罰鍰二一四、五○○元（計至百元止）。
原告不服，申經復查結果，除准予追減其他所得九○、九○○元及罰鍰一八、一○○元外，其餘未准變更。
原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略以︰
一、被告稱按調查局南機組查扣之電腦所產生之學生名冊，抽訪原告漏報之學生家長，皆稱其子女確有在二語文中心上課，顯見該二語文中心有漏報之實，但依原告檢附電話摘要紀錄表影本所示，差距頗大，顯見其訪查結果及數據不足為信。
二、本件被告以調查局南機組查扣四維語文中心電腦所產生之學生名冊，僅有秋、冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而改依四維語文中心合夥人之一何麗珠所製作有提及春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數之逐日統計表重新核定，惟被告初、復查核定收入之誤差率，四維語文中心為百分之五十，陽明語文中心則不及百分之一，依相同報表在不同語文中心所造成之初、復查結果，竟相差懸殊，可見被告徒憑情況證據推測事實，而非依清查後之數據核實課徵，違法疏失，至為明顯。
而調查局南機組查扣之逐日統計表，非連續性每日每張均記載當日報名及累計人數，且有報名之名亦非真正有學生上課之實，該報表亦非該中心之正式報表，更無相關人員之簽名，其內容用途在被告及調查局南機組已有偵詢紀錄可稽；
另該表於某些日期縱有減號之記載，於電訪對象之有效及無效聯繫統計過程之合理註記，而被告以非系爭語文中心之正式報表及數據牽強附會，顯屬不當。
三、本件被告僅憑前述逐日統計表及非本中心之建國語文中心收費一覽表，作為推測之依據，憑以認定原告有漏報所得，揆諸鈞院七十五年判字第三○九號判例意旨，已有未合。
況系爭二語文中心分別位於高雄市○○路及義華路，位置偏遠，而建國語文中心位在高雄市火車站附近且補習班林立之建國路上，前者為與位於市中心區者競爭，收費標準當然較市中心之後者為低，優惠或折扣條件亦應較後者為多，詎被告竟以後者之收費標準作為前者之收費標準，其不合情理甚為明灼。
四、被告既憑前述逐日報名人數統計表及收費一覽表推算系爭二語文中心八十三年度之收入額，自係認定該逐日統計表及收費一覽表所載內容確屬正確無疑，從而該逐日統計表有關學生報名日期之記載亦應認係正確。
又依據該逐日統計表記載，春季班之最初報名日為八十三年三月五日，最後報名日為八十三年六月十七日，截至該日止總報名人數，四維語文中心為一、二五○人；
陽明語文中心截至八十三年五月二十九日止為四三九人；
夏季班之最初報名日為八十三年五月二十六日，最後報名日為八十三年七月三日，截至該日止總報名人數，四維語文中心為九八二人，陽明語文中心為三六四人；
暑期班最初報名日為八十三年七月六日，最後報名日八十三年七月二十八日，截至該日止總報名人數，四維語文中心為一、一四七人，陽明語文中心為三五九人；
秋季班最初報名日為八十三年九月一日，最後報名日八十三年十一月十五日，截至該日止總報名人數，四維語文中心為一、一六○人，陽明語文中心截至八十三年十月二十七日止為四二九人；
又冬季班最初報名日為八十三年十一月八日，最後報名日八十三年十二月二十九日，截至該日止總報名人數，四維語文中心為九七七人，陽明語文中心截至八十三年十二月二十日止為三三七人，有該逐日統計表可稽。
按前述四維與陽明二語文中心各班最初報名日與最後報名日相差之日數，春季班為一○五天與八十六天；
夏季班三十九天；
暑期班為二十三天（每期僅六週）；
秋季班為七十六天與五十七天；
冬季班為五十三天與四十四天；
且語文中心學生係按報名時應上課之鐘點數計費，而嗣後陸續報名者亦即所謂插班生，均因其上課之鐘點數遞減而遞減收費。
換言之，系爭二語文中心學生既非全部於開課之日報名，而係自開課後再陸續報名，則補習班之全部收入，不得以上課總人數均係全額收費計算。
詎被告竟依前述逐日統計表所載每季最後報名人數，按每位學生均全額收費計算總收入，置前述每季學生均係於開課後再陸續報名，收費不可能均照全額計收之事實於不顧，其推算系爭二語文中心之全年收入，於法未合。
五、系爭二語文中心八十三年度收入與費用總額，被告原核定四維語文中心部分為八六一、四二九元，與八、八二四、八七五元，陽明語文中心部分為五、三二八、七五○元及二、四二九、七二九元，嗣又依據前述逐日人數統計表及收費一覽表重新核定總收入，四維語文中心為一六、七三六、六二九元，陽明語文中心為五、二八六、五五○元，費用則仍維持原核定之八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元不變，按系爭二語文中心費用之支出，必因學生人數之增加而遞增，例如教師薪資、教材費、文具用品、廣告費、伙食費等支出，一定會因學生人數之增加而遞增，詎被告僅依據前述逐日人數統計表及收費一覽表大幅增核系爭二語文中心之全年收入，對相應增加之費用則未依常情予以增核，其故意失入，至為明顯；
且依被告歷年核定系爭二語文中心之收入與費用之比例觀之，亦足見被告僅大幅增核系爭二語文中心八十三年全年收入總額，而不予同時增核其費用之支出，顯屬不當。
蓋被告核定系爭四維語文中心八十四年度之收入為一二、一七五、四四八元，費用為一○、三五二、七二一元；
陽明語文中心八十四年度之收入為五、○○八、五二二元，費用為三、○七六、二七八元；
核定八十五年度四維語文中心總收入為一二、一八二、○六二元，費用為一一、一九六、二四一元；
陽明語文中心總收入為七、三八三、八三一元，費用為五、九○七、○六四元，亦即被告核定系爭二語文中心之收入與費用之比例，八十四年度四維語文中心為十二比十，陽明語文中心為五比三，八十五年度四維語文中心為十二比十一，陽明語文中心為七比六；
惟八十三年度因被告僅片面提高總收入而不予對應提高費用，致其比例四維語文中心約為十六比八，陽明語文中心為五比二，衡諸八十三年、八十四年及八十五年間經濟情況並無重大改變之事實以觀，益見被告之片面核高收入而不予相應提高費用，於情於法均有未合。
六、綜上所述，本件被告在無確切證據之下，故意違法失入，至為明顯，再訴願決定未予撤銷原處分，於法顯有未合，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
壹、本稅部分：
一、四維語文中心：
（一）本件被告原係依據調查局南機組查扣該語文中心電腦所產出之學生名冊，與該語文中心自行申報之名冊核對後，核算該語文中心全年學生人數三、九六○人，收入總額一二、八六一、四二九元，後以調查局南機組另查扣之「逐日統計表」所載學生人數為正確，乃重新核定該語文中心全年學生人數五、五一七人，收入總額一六、九七六、六二九元，故有前後二次之核定補徵稅款及裁處罰鍰。
（二）調查局南機組查扣該語文中心電腦所產出之學生名冊，僅有秋、冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而由該語文中心合夥人之一何麗珠所製作之「逐日統計表」則有春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數，且依逐日統計表於八十三年五月二十六日即載明「目前春季班人數」一、二三八人，即係春季班自八十三年二月二十八日開始填具逐日統計表後，每日報名人數累計至同年五月二十六日之人數；
次查該統計表於某些日期皆有「本日報名人數」減幾人之記載，如依原告復查所稱統計表僅係為統計海報宣傳效果及員工受理詢問次數，而非正式報表，何需做如此之註記，顯見原告所稱並非事實。
再者，調查局南機組查扣同屬國語日報高雄分社附設建國語文中心之「收費一覽表」，該表載有建國語文中心開設之班別、學生名冊、收據號碼、收費金額等明細，並有當時主任酈明洲蓋章及負責至各語文中心收款之該語文中心合夥人之一之原告點收簽名，是該一覽表每季之學生人數應屬確實，而逐日統計表中，建國語文中心各季報名之累計人數與「收費一覽表」各季人數相當。
是調查局南機組查扣之「逐日統計表」所載之報名人數，確實為該語文中心之上課人數，則被告依據該統計表核算該語文中心全年上課學生人數為五、五一七人，並無不洽。
惟該語文中心當年度列報之學生人數為二、九六七人，原核定漏列暑假班之「小小記者營」八十人，而誤計為二、八八七人。
故該語文中心當年度漏報學生人數為二、五五○人，非原核定之二、六三○人。
（三）該語文中心漏報學生人數之收費金額，被告係依據該語文中心主要招生收入「作文班」舊生之收費標準，八十三年六月以前（即春、夏二季）每人二、七○○元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬季）每人三、○○○元，前述金額係該語文中心所開之各項才藝班別收費最低者，原告雖稱其中收費有折扣，或中途退學退費等因素，並非每一學生皆上滿全期，惟卻未就其主張提示享有收費折扣、中途退學、保留下期上課等學生之姓名及金額等資料，以實其說。
故被告依前述收費標準核算其漏報學生人數之收入，並無不當。
（四）經依前述理由核算結果，該語文中心全年收入為一六、七三六、六二九元，減除原核定依該語文中心提示之帳簿憑證查帳核定之費用總額八、八二四、八七五元後，所得額為七、九一一、七五四元，按原告合夥比例三分之一計算，原告當年度源自該語文中心之其他所得為二、六三七、二五一元，與原核定二、七一七、二五一元之差額，復查決定乃予以追減。
二、陽明語文中心：
（一）被告原係依調查局南機組查扣該語文中心合夥人之一何麗珠所製作之「逐日統計表」所載學生人數核算該語文中心全年學生人數一、九一八人，收入總額五、三一九、二五○元。
查該「逐日統計表」與前述四維語文中心同，均係記載該語文中心實際學生人數，則被告原核定依據該統計表核算該語文中心全年學生上課人數，並無不洽，惟該語文中心當年度列報之學生人數為九九一人，原核定漏列夏季班一人及秋季班十人，而誤計為九八○人，故該語文中心當年度漏報學生人數為九二七人，非原核定之九三八人。
（二）該語文中心漏報學生人數之收費金額，被告亦係依據該語文中心主要招生收入「作文班」舊生之收費標準，八十三年六月以前（即春、夏二季）每人二、七○○元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬季）每人三、○○○元，前述金額係該語文中心所開之各項才藝班別收費最低者，並非如原告於訴願時所稱按新生收費標準計算。
（三）經依前述理由核算結果，該語文中心全年收入為五、二八六、五五○元，減除原核定依該語文中心提示之帳簿憑證查帳核定之費用總額二、四二九、七二九元後，所得額為二、八五六、八二一元，按原告合夥比例三分之一計算，原告當年度源自語文中心之其他所得為九五二、二七三元，與原核定九六三、一七三元之差額，復查決定乃予以追減。
三、原告訴稱被告大幅核增該二語文中心之全年收入，惟未核增相對之費用，有違常情乙節，查該二語文中心結算申報列報全年費用總額分別為九、三○二、六九四元及二、四五三、九二七元，被告依其提示之帳證查核結果，分別核定為八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元，上開費用已係該二語文中心全年之費用總額，並不因收入之調整而增加，又原告亦未就其主張提示增加費用之項目、金額之相關資料以實其說，徒托空言，不足採據。
貳、罰鍰部分：
原告雖已辦理結算申報，惟漏未將前述其他所得及營利所得、租賃所得合併申報，被告依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處○‧五倍罰鍰，本無不合，惟因復查決定追減其他所得九○、九○○元，經重新核算漏稅額為七六九、三七七元，裁處○．五倍罰鍰為三八四、六○○元，並無不合。
參、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。

理 由
一、按個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。
其稽徵，除納稅義務人自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據，由稽徵機關核實認定者外，尚有由稽徵機關依查得資料或同業利潤標準，推計核定者。
惟稽徵機關以推計核定方法估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（司法院釋字第二一八號解釋參照）。
否則，其稽徵結果與納稅義務人之實際所得不能相當，為所得稅之課徵即與所得稅法第二條、第十三條規定所示之有所得始課徵綜合所得稅之意旨有違，並非適法。
二、本件原告係四維語文中心及陽明語文中心之合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，分別列報四維語文中心及陽明語文中心所得額一二九、五三五元及一七七、○二三元，原告分配四三、一七八元及五九、○○七元，被告依帳證及調查局南機組查扣資料查核結果，核定該二語文中心八十三年度收入總額一二、八六一、四二九元及五、三二八、七五○元，費用總額八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元，全年所得額四、○三六、五五四元及二、八九九、○二一元，並按出資比例，核定原告其他所得一、三四五、五一八元及九六六、三四○元，綜合所得額為二、四六七、四二六元，扣除前次應補稅額九、三二二元後，發單補徵原告當年綜合所得稅三九二、七八六元，再以原告漏報前述所得、利息所得及租賃所得計二、二四五、八七三元，處以漏稅額○．五倍之罰鍰計一八八、二○○元。
原告不服，申請復查。
被告以依四維語文中心電腦所產出之學生名冊，僅有秋、冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而由該語文中心合夥人何麗珠所製作之逐日統計表，則有春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數，且依逐日統計表於八十三年五月二十六日所載目前春季班學生為一、二三八人，即係春季班自八十三年二月二十八日開始填具逐日統計表後，每日報名人數累計至五月二十六日之人數，另該統計表於某些日期（如八十三年三月十一日、四月十一日、四月十八日等）皆有本日報名人數減幾人之記載，原告所稱統計表僅係為統計海報宣傳效果及員工受理詢問次數云云，並非事實。
又依調查局南機組查扣建國語文中心之收費一覽表，該表載有建國語文中心開設之班別、學生姓名、收據號碼、收費金額等明細，並有當時主任酈明洲蓋章及負責至各語文中心收款之合夥人點收簽名，該一覽表每季之學生人數應屬確實，而逐日統計表中建國語文中心各季報名之累計人數與收費一覽表各季人數相當，是調查局南機組查扣之逐日統計表所載之報名人數，確屬該語文中心之學生上課人數。
惟四維語文中心本年度列報之學生人數二、九六七人，原核定漏列八十人，是該語文中心本年度漏報人數為二、五五○人，另陽明語文中心本年度列報學生人數為九九一人，原核定漏列夏季班一班及秋季班十人，該中心漏報人數為九二七人。
至該二語文中心漏報學生人數之收費金額，原核定係依據主要招生收入作文班舊生之收費標準，八十三年六月以前，每人二、七○○元，八十三年七月以後，每人三、○○○元，此金額為國語日報高雄分社所開設之各項才藝班中收費較低者；
又復查時，經按調查局南機組查扣之電腦所產生之學生名冊，抽訪原告漏報之學生家長，皆稱其子女確在該二語文中心上課，顯見該二語文中心確有漏報收入之實。
經重新核定該二語文中心之全年八十三年度收入總額一六、七三六、六二九元及五、二八六、五五○元，減除原核定費用總額八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元，全年所得額七、九一一、七五四元及二、八五六、八二一元，並按該二語文中心合夥人出資比例，追減其他所得八○、○○○元及一○、九○○元，重新核算結果，罰鍰追減一八、一○○元，原非無據。
原告對之仍不服，循序提起本訴，主張：被告依情況證據推測四維、陽明語文中心之收入，有違本院七十五年判字第三○九號判例意旨，且其據以推定系爭二語文中心全年報名學生人數之逐日報名統計表並非正式報表，再者，每季均有相當數目之學生係於開課後再陸續報名，而二語文中心係按報名時應上課之鐘點數計費，被告以該表按全額費用計算二語文中心之收入，於法未合。
又被告大幅核增該二語文中心之全年收入，惟未相應核高費用之支出，其故意違法疏失，至為明顯等語。
三、經查：
（一）原告主張系爭二語文中心分別位於高雄市○○路及義華路，位置偏遠，而建國語文中心位在高雄市火車站附近且補習班林立之建國路上，則系爭語文中心之收費較建國語文中心為低；
另對於後續報名者，系爭語文中心並未收取全額補習費等情，經觀之原處分卷內之建國語文中心收費一覽表之記載，有各式折扣之情形，且原告所述各節，核與事理相合，非不可採，則被告徒以原告未提出收費之資料以供審酌，即不予採信前開主張，而以建國語文中心之收費標準作為系爭語文中心之收費標準，自有未合。
（二）該二語文中心漏報學生人數之收費金額，被告係依據國語日報社高雄分社主要招生收入作文班舊生之收費標準計算，即八十三年六月以前（即春、夏二季）每人二、七○○元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬季）每人三、○○○元，其理由乃前開金額為國語日報高雄分社舉辦之各類才藝班中收費最低者。
惟觀之原處分卷所附調查局南機組檢附資料中之建國教室收費一覽表所載，春季班學生黃美婷「四作」收費金額為二、二四○元（八十三年二月十八日），學生李宗翰「二作」二、六○○元，學生帥邑霖「四作」、「六作」各二、五二○元，黃議嬅「一作」二、四三○元，學生黃品綸「二作」二、五二○元（八三年二月二十三日），學生鄭植尹「四作」以七折計費，一、九六○元（八十三年二月二十六日）；
其餘收費低於二千七百元、三千元者，亦所在多有。
則被告所稱其係以最低收費標準之作文班舊生之收費金額二、七○○元及三、○○○元作為核算本件語文中心之收費標準云云，並非有據。
從而其計算之收入總額，難謂無誤。
（三）原告又主張被告核定之該二語文中心費用總額過低，故意違法失入一節，查被告原核定四維語文中心收入與費用總額為八六一、四二九元與八、八二四、八七五元，陽明語文中心部分為五、三二八、七五○元及二、四二九、七二九元，嗣又依據前述逐日人數統計表及收費一覽表重新核定總收入，四維語文中心為一六、七三六、六二九元，陽明語文中心為五、二八六、五五○元，費用則仍維持原核定之八、八二四、八七五元及二、四二九、七二九元不變，已如前述。
按系爭二語文中心費用之支出，必因學生人數之增加而遞增，例如教師薪資、教材費、文具用品、廣告費、伙食費等支出，一定會因學生人數之增加而遞增，此乃事理所當然，被告僅依據前述逐日人數統計表及收費一覽表大幅增核系爭二語文中心之全年收入，對相應增加之費用則未依常情予以增核，是否合理，自非無研求餘地。
四、綜上所述，被告所為處分，非無違誤，一再訴願決定未予糾正而遞予維持，亦有不合。
原告起訴論旨，求予撤銷，為有理由，自應由本院將原處分及一再訴願決定併予撤銷，由被告詳予查證及另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日