最高行政法院行政-TPAA,90,判,782,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七八二號
原 告 南士資訊有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月四日台八
十八訴字第三六五三二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本、營業費用項下之薪資支出、保險費、伙食費、其他費用（加班費）及出售資產損失部分，不服被告初查核定，申請復查，旋撤回出售資產損失部分復查之申請。
案經被告復查決定，未准變更，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、營業成本部分：本期申報一七五、八一五、七七一元，核定一六○、九八七、九三五元，被告以原告申報有人工費用且財產目錄亦有多項模具，機器設備為由，判定係屬製造業，將行業代號變更為三一七九－九九，以毛利率二十四百分比逕決成本為一六○、九八七、九三五元。
蓋原告之營業性質，乃屬典型之委外加工業，僅購買原物料，提供模具、機器設備等，委託其他廠商代為加工成品後出售，原告有列支加工費六、一五八、七四一元即為明證：至於被告質疑人工費用三、六九四、七○五元（復查決定書之二三、六九四、七○五元係筆誤），係處理有關委外加工業務之相關人員薪資，工作項目包括：連絡加工事宜，負責運送模具、機器予承包廠商，原料之交接及成本之驗收及品管檢查等，並無直接從事產品之製造，試想直接人工三、六九四、七○五元，亦僅不過五、六人之薪資總和，以原告兩億餘元之營業額看來，五、六人能製造市價兩億餘元之產品供銷售？不無疑義，是故被告以區區之直接人工三百餘萬，而無詳查相關人員之工作之性質，就斷定原告係屬製造業，辦案稍嫌草率。
至於機器設備及模具設備，請參閱資產負債表，於八十五年底機器設備成本餘額為七七三、二五七元，原告諸如此老舊之生產設備於本年度以實物投資方式運往大陸，時間大約在五、六月運出，然為等船期，早於兩三月前即準備裝箱、打包，亦即二、三月份即準備出口事宜，請參閱相關設備報備出口資料，機器皆已出口，何來生產製造？剩餘之模具及機器，有部分存於客戶，有部分存放於公司作為品管檢驗之用。
被告以原告提供之委託之製造合約及保管條，時間不對或存放地點不合為由，認為憑證不足採信，然原告提供上述憑證之主要用意係證明原告的確有提供模具及機器委外加工之事實，時間與存放地點之交待不清實非判定加工業與製造業之主要因素，因為不論公司之設備存於何處，只要無動用生產，仍不能稱之為製造業，於下段將提供更明確之證據證明，故被告以機器之存放地點不合，就斷定原告係屬製造業，似乎不合邏輯。
原告曾於八十七年四月十五日以更明確之補充說明提供被告，稱：原告係以出售各類端子、連接器為主要之營業項目，產品DM，若原告真屬製造商，製造諸如此產品須大量的電力以射出成型機將塑膠粒射出各類模樣之連接器，然本然申報之水電費（製），亦僅不過二○八、八六三元，如何製造市價約兩億餘元之商品？且工廠之相關消耗品，諸如乙炔、油類、挫刀、起子等工廠用品皆無出現在原告帳目；
原告提出上述之訴求予被告，被告之復查員無言以對，實找不出任何理由反駁，而對原告如此有利之實證，於復查決定書上卻隻字不提，護短之心，昭然若揭。
及至財政部訴願，其決定書有言「．．．是本件訴願人要難以其水電多寡，而主張其於產製過程，全無加工或製造之事實．．．。」
心態亦與被告同，蓋電力為工業之母，沒有電力，何言生產，雖無法直接證明，然有脈絡可尋。
試問全年度僅二○八、八六三元之水電費，機器設備為七七三、二五七元如此配備可生產約兩億餘元之商品？不無可議之處，況且原告之製造費用單純、幾無工廠所需之物品，如此佐證尚不足證明原告為非製造業？任何有查證經驗之人皆可判斷原告係屬一委外加工業。
應請益本行業之專家，問其以全年二十餘萬之水電費及七十萬之機器設備，加上人工五、六人，能否製造如型錄上之產品約兩億元，若不能，即表示原處分稍有偏頗，應予更正。
至於委外加工，運往加工廠之保管條，原告亦有八十五年度之保管條，於被告復查，財政部訴願皆有提供，然訴願決定卻隻字不提，僅言及八十六年度之保管條，並聲明與本年度無關，似以不利之證物，以為反駁之標的，其心態差矣！原告提供兩年度之保管條之用意，係用以證明原告確有委外加工之事實，原告本年度申報之加工費六、一五八、七四一元為證明一，其二為保管條，至於保管地點，與財產目錄所載相同者，僅薪盈、益揚兩家，其他或因遺失，或因雙方信任無立保管條，皆有可能。
綜上所述，原告確屬加工業無疑，依財政部七五、七、十八台財稅第七五五七○六七號函之規定，應按買賣業核課營利事業所得稅。
故原告以原申報業代號五二四二－一一，毛利率十七百分比核計營業成本，應屬無誤。
二、營業費用之薪資支出、伙食費、保險費及加班費部分。
被告以原告所列支屬營業費用之薪資支出一、三四二、○九九元，保險費七一、○六三元，伙食費五二、二○○元及加班費三五二、二○○元係屬加工或製造成本之範圍，予以轉列營業成本。
上述費用皆屬原告林德哲、鄧銘堡及林金玉等三人之費用。
此三人之工作內容為協助工程人員收發客戶送修之商品、聯絡加工廠商驗收貨及管理公司外借之固定資產等行政事宜，屬文書工作，列支屬營業費用，尚無不可，被告太重視文字上之頭銜而忽略其真實從事之工作事項，故有上述之誤解。
三、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。
又營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條前段所明定。
二、原告本年度列報營業成本新臺幣（下同）一七五、八一五、七七一元，被告初查，以依其職稱表所載，林德哲為助理工程師，鄧銘堡為工程師，林金玉為組裝專員，其工作內容屬成本性質，乃將原告於營業費用項下列報渠等之薪資一、三四二、○九九元，加班費三五二、○四○元、伙食費五二、二○○元、保險費七一、○六三元轉正至營業成本項下；
又依會計師簽證報告所示，原告之營業成本制度未臻健全，係依同業利潤標準利率申報，而其申報內容，含直接人工、製造費用，財產目錄有許多機器、模具設備，列報薪資支出中有二位工程師係從事機器、模具維修，其行業性質屬製造業，而非其申報之買賣業，乃按行業代號三一七九－九九其他電子零件及組件業之毛利率核定其營業成本為一六○、九八七、九三五元，全年淨利為二一、五六四、九四○元，惟尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額為高，乃依查核準則第六條但書規定，核定其全年度營業淨利為二一、一八二、六二三元，全年所得額為一八、五七○、○六八元。
原告不服，以其為委外加工業，僅購買原料、模具、機器設備等，委託其他廠商加工為成品後出售，可由其已列報加工費六、一五八、七四一元及全年電費僅二○八、八六三元為證，至所列報之人工成本係其為維護商品之工程人員薪資，並非用於製造，財產目錄中之模具及部分機器設備，依加工合約之條件，應由其提供送往加工工廠，且大部分機具設備已於當年度六月間運往大陸，剩餘者部分寄存於其合作之加工廠商，部分留存公司作為測試產品之用，業已陳舊不堪等待報廢，其既屬委外加工業，依財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函釋，應按買賣業核課營利事業所得稅；
又其員工林德哲、鄧銘堡及林金玉之工作性質為協助工程部人員收發客戶送修之商品及聯絡加工廠商驗貨、收貨等，屬行政工作，其既無工廠，前開人員係工程之行政人員，相關費用不應轉入成本云云，檢具保管模具切結書、委託製造合約書等資料，申經復查決定，以依簽證會計師八十六年十月二十四日之書面說明，略以原告係將購入之成品進行品管檢驗測試，再依客戶需求將端子表面刨光處理加工、組裝、包裝後再行銷售等語，徵諸原告本年度結算申報書所附成本明細表所載，其營業成本包括材料一五九、二八○、八四八元，直接人工二三、六九四、七○五元及製造費用一○、二一三、九七九元，而其製造費用內容則包括租金支出、運費、郵電費、修繕費、包裝費、水電瓦斯費、保險費、加工費、折舊、伙食費、職工福利及其他製造費用等十二項，應可確認會計師簽證報告所載原告主營電腦連接器之加工製造買賣業務，並無不合，原告雖提示委託製造合約三份，惟訂約日期分別為八十六年五月十日、十五日及十六日，均與本年度無涉，而保管模具切結書之保管人分別為林新添及達輝、川暘、隆軒等公司，與原告八十五年底財產目錄清單所載其設備存放地點為「公司品管科」、「公司」及「薪盈」、「台沖」、「展麒」、「益揚」等公司不合，所載保管之財產設備亦不一致，自無從採認；
又依工作內容一覽表所載，原告員工林德哲、鄧銘堡及林金玉所從事者為機器、模具維修及管理、組裝事務技術指導，核其性質均屬加工或製造成本之範圍，非可歸屬為營業費用，原查將渠等之薪資、保險費、伙食費、加班費予以轉列為營業成本，並按製造業項下之其他電子零件及組件業同業利潤標準核計營業成本，並無違誤，乃未准變更。
原告除執前詞外，並以其係以出售各類端子、連接器為主要業務，有產品型錄可稽，如其屬製造廠商，製造此類產品須大量電力以射出成型機將塑膠粒射出各類模樣之連接器，惟其本年度水電費僅列報二○八、八六三元，如何製造市價約二億元之商品，且工廠用之相關消耗品如乙炔、油類、挫刀、起子等均未出現在帳目中，足證其無自行再加工之事實云云，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告要難以其水電費多寡，而得主張其於產製過程中，全無加工或製造之事實，遂駁回其訴願，經核並無不妥。
又依被告卷附委外加工開立之發票所載，原告之各類端子等產品雖有委外加工之事實，惟其簽證會計師八十六年十月二十四日出具之說明書已載明原告為應客戶需求，將端子表面刨光處理加工、組裝、包裝後再行銷售等情，其既有將產品再行加工、組裝之事實，即與財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函釋所稱買賣業僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後直接出售之情形有別，自不得依該函釋主張係買賣業，所訴核不足採。
原告復執前詞，仍難認定為有理由。
三、綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可循。
又營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條前段定有明文。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本、營業費用項下之薪資支出、保險費、伙食費、加班費部分原告不服原處分，循序提起行政訴訟，主張：原告為委外加工業，僅購買原料、模具、機器設備等，委託其他廠商加工為成品後出售，可由其已列報加工費六、一五八、七四一元及全年電費僅二○八、八六三元為證，至列報之人工成本乃維護商品工程人員薪資，非用於製造。
財產目錄中之模具及部分機器設備係依約送往加工工廠，其餘大部分機具設備已於當年六月運往大陸，剩餘部分或寄存於合作之加工廠商，或留存於公司作為測試產品之用，乃屬委外加工業，依財政部七十五年台財稅第七五五七○六七號函釋，應按買賣業核課營利事業所得稅，況原告係以出售各類端子、連接器為業，有產品型錄可稽，此類產品之製造須大量電力，而本年水電費僅列報二○八、八六三元，不能製造市價二億元之商品，且無乙炔、油類、挫刀、起子等生產消耗品列支於帳目中，顯非製造業。
至員工林德哲、鄧銘堡及林金玉為協助工程部收發客戶送修之商品及聯絡加工廠商驗貨、收貨之行政人員，其相關費用不應轉入成本云云。
經查：原告本年度列報營業成本一七五、八一五、七七一元，依其職稱表所載，林德哲為助理工程師，鄧銘堡為工程師，林金玉為組裝專員，其工作內容屬成本性質，蓋依工作內容一覽表所載，其等所從事者為機器、模具維修及管理、組裝事務技術指導，核其性質均屬加工或製造成本之範圍，非屬營業費用，被告將其等之薪資、保險費、伙食費、加班費轉列為營業成本，核無不合。
次依會計師簽證報告，原告之營業成本制度不健全，係依同業利潤標準毛利率申報，其申報內容含直接人工、製造費用，財產目錄中有許多機器、模具設備，列報薪資支出之員工係從事機器、模具維修及成品組裝，其行業性質屬製造業，非其申報之買賣業。
再依簽證會計師八十六年十月二十四日之書面說明，略以原告係將購入之成品進行品管檢驗測試，依客戶需求將端子表面刨光處理加工、組裝、包裝後銷售等語，參以結算申報書所附成本明細表所載，其營業成本包括材料一五九、二八○、八四八元，直接人工三、六九四、七○五元，製造費用一○、二一三、九七九元，製造費用內容包括租金支出、運費、郵電費、修繕費、包裝費、水電瓦斯費、保險費、加工費、折舊、伙食費、職工福利及其他製造費用等十二項，足證原告主要經營電腦連接器之加工製造買賣業務。
原告既有將端子表面刨光處理加工、組裝、包裝再行出售之事實，核與財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函釋所稱買賣業僅買進原料，委託其他廠商加工為成品直接出售之情形有別，自不得依該函釋主張係買賣業。
亦難以其水電費多寡，而否認其產製過程全無加工或製造之事實。
而原告所提示之委託製造合約訂約日期為八十六年五月十日、十五日及十六日，均與該年度無涉，且所載保管模具切結書之保管人為林新添及達輝、川暘、隆軒等公司，與原告八十五年度財產目錄清單所載設備存放地點為「公司品管科」、「公司」、「薪盈」、「台沖」、「展麒」、「益揚」等公司不符，所載保管之財產設備亦不符，原處分不予採信，而將原告之行業代號改按三一七九－九九其他電子零件及組件業之毛利率核定其營業成本為一六○、九八七、九三五元，全年淨利為二一、五六四、九四○元，惟尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額為高，乃依查核準則第六條但書規定，核定其全年度營業淨利為二一、一八二、六二三元，全年所得額為一八、五七○、○六八元，於法尚無不合，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 十五 日