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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七八八號
原 告 和柏投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十六日台八八訴字第四三二七二號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）二一、四五○、一一六元、利息支出五、六○二、四七六元，全年課稅所得額為一三、八二四、九三五元。
被告初查，以原告八十四年度出售有價證券收入一、七七五、○九○、五六五元，未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二四、五五九、七四二元，全年所得額為三八、三八四、六七七元。
原告不服，申請復查決定，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第五三四五六號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。
被告重為復查決定，追認證券交易所得一、八七○、三○六元，證券交易所得核定為五六二、二六七、四一七元，課稅所得額變更核定為三六、五一四、三七一元。
原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應接核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。
大法官會議釋字第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。
至主管機關訂定施行細則，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」
次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。
係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，乃以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則。
二、財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一效力，而增加部份納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業三所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。
行政院再訴願決定稱：「如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業既可享受免稅優惠，相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意。」
按原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益？如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益？其論理實有偏頗。
三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。
由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅八三一五八二四七二號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。
綜上所述，請求撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課
徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得稅額中減除。」
及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。
而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。
次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。
二、原告係經營有價證券買賣為業，本期出售有價證券收入一、七七五、○九○、五六五元，未申報分攤本期營業費用及利息支出，乃依首揭財政部函釋規定核計應分攤營業費用為一七、六○三、二一九元〔計算式：（申報營業費用21,450,116元－可直接歸屬之房屋、地價稅等計2,060,144元）×有價證券出售收入1,775,090,565元／有價證券出售收入1,775,090,565元＋股利收入159,278,410元＋短期票券利息收入12,294,030元＋租賃收入2,657,136元＋利息收入5,944,731元〕，應分攤利息支出五、○八六、二一七元〔計算式：申報利息支出×如營業費用計算比〕，自有價證券出售收入項下減除，本期有價證券交易所得核定為五六二、二六七、四一七元（有價證券出售收入1,775,090,565 元－有價證券成本1,182,418,004元－出售證券手續費及交易稅7,715,708元－應分攤營業費用17,603,219元－應分攤利息費用5,086,217 元），並無不合。
三、查行政解釋係在補充法令之效力，當法筆有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。
查行為時所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
上項費用及損失為免稅收入及應稅收入共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。
是原告所訴有價證券出售，依首揭函釋分攤營業費用及利息費用，係屬行政命令，有違租稅法律主義之精神及租稅公平原則乙節，顯係誤解。
另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。
原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定；
又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部曾經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
本件原告係以經營有價證券買賣為業，八十四年度出售有價證券收入一、七七五、○九○、五六五元，未申報分攤本期營業費用及利息支出，被告重為復查決定以原告本期出售有價證券應分攤營業費用為一七、六○三、二一九元，應分攤利息支出五、○八六、二一七元，自有價證券出售收入項下減除，本期有價證券交易所得核定為五六二、二六七、四一七元，追認證券交易所得一、八七○、三○六元，與首揭規定尚無不合。
原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂：㈠、原告係以投資為專業，本期出售證券收入減除證券成本所生之證券交易所得及股利收入之百分之二十列入課稅後，其餘之股利所得，依法均為免稅，無需依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋予以分攤本期營業費用及利息支出，其每年度之營業費用及利息支出均為長期經營投資所產生，應以出售證券成本占總投資之比例，分攤營業費用及利息支出，始為合理。
㈡、財政部以行政命令訂定八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定有價證券買賣為專業之營利事業，於出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，明顯違反租稅法律主義及租稅公平原則等語。
然查：㈠、行為時所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
；
又所得額之計算依行為時所得稅法第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
上項費用及損失為免稅收入及應稅收入共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。
司法院釋字第四九三號解釋認為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合行為時所得稅法第二十四條第一項、六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條規定意旨，與憲法無牴觸，原告所稱上開財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋違反租稅法律主義及租稅公平原則之詞與事實不符，尚不足採。
㈡、原告本期出售有價證券收入為一、七七五、○九○、五六五元，未申報分攤本期營業費用及利息支出，被告依首揭財政部函釋規定核計應分攤營業費用為一七、六○三、二一九元。
〔計算式：（申報營業費用21,450,116元－可直接歸屬之房屋、地價稅等計2,060,144 元）×有價證券出售收入1,775,090,565元＼有價證券出售收入1,775,090,565元＋股利收入 159,278,410元＋短期票券利息收入12,294,030元＋租賃收入2,657,136元＋利息收入5,944,731元〕，應分攤利息支出五、○八六、二一七元〔計算式：申報利息支出×如營業費用計算比〕，自有價證券出售收入項下減除，本期有價證券交易所得核定為五六二、二六七、四一七元（有價證券出售收入1,775,090,565元－有價證券成本1,182,418,004元－出售證券手續費及交易稅7,715,708元－應分攤營業費用17,603,219 元－應分攤利息費用5,086,217 元），因此證券交易所得核定五六二、二六七、四一七元，課稅所得額變更核定為三六、五一四、三七一元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持被告重為之復查決定並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 十四 日
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