最高行政法院行政-TPAA,90,判,789,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七八九號
再 審 原告 戊○○
甲○○
丁○○
丙○○


再 審 原告 乙○○
再 審 被告 桃園縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月二日八十八年
判字第八一二號判決提起再審之訴。本院判決如左：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實
緣再審原告之被繼承人呂理天於民國八十七年十一月二十六日死亡，其生前以債權人身分主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣債務人陳慶堂所有坐落桃園縣大溪鎮○○段內柵小段一四－二地號土地應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。
經再審被告所屬大溪分處查核系爭土地不符合免徵土地增值稅規定而函復否准。
呂理天不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院八十八年四月二日八十八年度判字第八一二號判決（以下稱原判決）駁回。
再審原告以本件原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、首查本件原判決理由所適用財政部六十一年六月二十三日台財稅第三五一五五號令釋及同部七十四年六月十二日台財稅第一四七五一號函釋而載謂：「執行債權人非法定之退稅請求權人」云云而駁回原告之訴，核與鈞院適用同一法律或命令時所已表示之見解有異；
且亦與憲法第十五條、第十九條之規定及司法院大法官會議議決字第三六九號解釋相牴觸而屬違憲，為此再審原告已依司法院大法官審理案件法第七條第一項第二款、第五條第一項第二款及第八條第二項、第一項之規定，聲請統一解釋法令及解釋憲法，茲有釋憲聲請書可稽，其大意如下：㈠、聲請統一解釋法令之部分：查原判決適用財政部六十一年六月二十三日台財稅第三五一五五號令釋及同部七十四年六月十二日台財稅第一四七五一號函釋而逕予推斷「執行債權人」非退稅請求權人云云；
然鈞院亦有不同之判決，即債權銀行對執行法院拍賣農地扣繳增值稅向稅捐稽徵處申請退稅，提起行政訴訟獲勝訴判決，又按「法院拍賣之農地可否由債權人或債務人申請免徵土地增值稅，除在本部八十二年六月十七日台財稅第八二一四八八五七五號函發布前，業經依據本部八十一年九月三十日台財稅第八一一六七九一○○號函所為處分確定之案件外，均得適用前揭八十二年部函規定申請免徵土地增值稅」財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號釋令揭有明文，是顯見鈞院於相同類型案件適用同一法規見解不一，且本案原判決基礎所適用之財政部六十一年及七十四年二函令已經同意於八十二年六月十七日另以台財稅第八二一四八八五七五號函變更明白揭示為：「法院拍賣之農地『債權人』亦可申請免徵土地增值稅」在案，故再審原告本件提起再審之訴顯有理由，鈞院適用同一法律或命令時所已表示之見解有異，實有統一解釋法令之必要。
㈡聲請解釋憲法之部分：按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」
、「人民有依法律納稅之義務。」
及「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免納稅之優惠而言。」
憲法第十五條、第十九條及司法院大法官會議議決字第三六九號解釋分別揭有明文。
次按「農業用地在依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
及「農地之使用需符合有關土地使用管制法令規定，主管機關始可核發自耕能力證明書。」
土地稅法第三十九條之二及內政部八十一年十一月二日內政部台內地字第八一八六八二九號函分別定有明文。
查本件執行拍定人田瑞卿於競標時即已檢附自耕能力證明書，則依上揭法文顯見系爭分配款項應屬免徵土地增值稅，至於日後是否未依農用追繳該免徵之土地增值稅，係另一問題；
亦即本件執行法院代為扣繳之稅款，係本應免徵土地增值稅，而該土地增值稅既屬免徵，則即屬應分配予各執行債權人之款項。
是知本件執行法院係「代為扣繳」，而各執行債權人則係實際之「代繳權利人」，故如司法院大法官會議前揭統一解釋法令之結果，認原判決所適用之財政部二函釋：退稅請求權人限於納稅義務人、納稅保證人及「代繳稅款之權利人」，其中所指之「代繳稅款之權利人」不包括強制執行之債權人時，該財政部二函示則顯有未依法律，無由率予剝奪憲法第十五條、第十九條及司法院大法官會議議決釋字第三六九號解釋所揭示憲法保障人民依法所得享有減免稅捐優惠之財產上權利，該等情事即有牴觸憲法之疑義，實有釋憲之必要。
二、次查原判決適用土地稅法第三十九條之二第一項之法規亦顯有錯誤，實應予廢棄。
㈠查原判決除上開適用違憲之財政部命令，有適用法規錯誤之情事外，另其於理由第二點載謂：「二、況查系爭土地於法院執行查封當時（八十四年二月七日）現場為荒廢之養雞場，無人居住之建物，並無作農業使用之事實，已由到場之債權人即原告指陳明確，此有查封筆錄影本附原處分卷可稽，復經被告所屬大溪分處會同地政、農業機關於八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日會勘認定」云云，推斷系爭土地於拍賣前既有部分面積未作農業使用應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之適用。
第查，依上開執行債權人及稅捐機關履勘結果與原確定判決所認定之事實並不相符，即：１、八十四年二月七日執行債權人呂理天導引執行：查該查封筆錄係臺灣桃園地方法院八十四年度執字第五六○號拍賣抵押物事件，執行之標的物共有大溪鎮○○段內柵小段十之二、十三之二、十三之三、十五之五、十三之六、十五之三、十四之二等七筆土地，其中僅系爭之十四之二為旱地，餘均為丙建或林地，即僅有系爭十四之二地號土地始有依法農用免徵土地增值稅之適用；
而執行債權人呂理天當日至各查封標的共七處導引執行法院至現場查封，並指稱明確：「『十三之二、十三之六』地號上有建物，其餘地號上有荒廢之養雞場，建物現無人居住等語，至於系爭之十四之二旱地上則有農舍，雖為破舊，然仍為使用中。
就此有查封筆錄，詎本件原處分竟將非屬系爭十四之二旱地上之建物及林地，即上開其餘六筆執行標的，地目均為丙建或林地上之建物及林地，張冠李戴於本件應免徵土地增值稅之旱地上，而於其處分書上載謂：「經查目前該地號部分種植樹木，另有部分作建築用地，．．．不符土地稅法第三十九條之二免稅之規定」云云，蓋查原處分所載之樹木、建物必位其餘六筆丙建、林地之上，否則八十六年二月現場履勘時，依常情判斷，執行債權人大可先雇工剷除、拆除。
２、被告機關所屬大溪分處八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日之會勘認定：⑴按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應予免徵土地增值稅。
」財政部八十六年五月六日台財稅字第八六一八九五一八一號釋令揭有明文；
查本件拍定人田瑞卿於競標時已檢附自耕能力證明書，且於被告機關八十五年元月二十二日訪談時陳稱有繼續農用等語，是如被告機關就此仍有疑義，應向四鄰查詢該筆旱地於八十四年七月拍定時是否農用，方屬適法。
⑵再按「買賣取得系爭農地所有權之後拍定人未依法作農業使用，乃涉及適用土地稅法第五十五條之二之處罰之問題．．．但能否謂無該法第三十九條之二規定之適用，則不無商榷之餘地。」
鈞院八十六年判字第一八七一號判決揭有明文。
查本件原處分機關係於八十四年十一月二十五日及八十六年元月二十九日始會同地政、農業機關會勘系爭土地，姑不論其會勘結果是否與實情相符，縱系爭土地於上開會勘時，如該次會勘記錄所載十四之二地號旱地上大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍、四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定云云，則該等廢棄情事亦係發生於本件拍定承受人「田瑞卿」於八十四年七月二十八日將其本件拍定承受之系爭土地持分轉售與另第三人「林美秀」數月之後，是顯見有無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅適用之疑義，係存在於第三人「田瑞卿」與「林美秀」間之該次買賣，即該第三人「田瑞卿」或因另第三人「林美秀」於買受後無繼續農用而應予補稅，然此均與原所有人即拍賣債務人「陳慶堂」無涉，由是更見原處分機關大溪分處否准原告本件所請將該處扣繳債務人「陳慶堂」就系爭土地由「田瑞卿」拍定承受依法免徵之土地增值稅額退還執行法院重行分配，此行政處分實於法未合。
關於此節，實應廢棄。
㈡再按課稅係一負擔之行政處分，又任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，為行政處分之內容要件涵蓋範圍更廣，凡有意思欠缺、違法、內容不確定或認定事實錯誤之情事，均不能認為已具備此項要件而構成撤銷之原因，所謂之「認定事實錯誤」，在理論上認定事實，可視為闡明事實關係之過程，實際效果則無非影響行政處分內容之正確性，故其瑕疵宜歸於內容要件之欠缺。
認定事實之錯誤，具體而言指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真象不符，其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配，原因不一而足；
復按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法」及「對於課稅處分之事實要件應由稽徵機關負舉證責任」，行政法院三十九年判字第二號及七十四年判字第一二一○號亦著有明文。
今由卷內上揭查封筆錄並無法推知系爭十四之二旱地不符合農業使用，蓋該筆錄係就七筆不同地目之執行標的所為之記載；
且原處分認定之時間係該拍定人轉賣予另第三人之後，是其間會勘所得結論亦不足為本件認定免稅與否事實之證據，即原處分存有前述認定事實錯誤應予撤銷之原因。
三、綜上，原判決適用法規誠有諸多違誤，請判決廢棄原決定，撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：查系爭土地於臺灣桃園地方法院查封時，並未作農業使用之事實，此有該法院查封筆錄可稽，復經再審被告機關會同地政、農業機關於八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日會勘認定其非依土地稅法第二十二條之一規定閒置不用，此有會勘紀錄附卷，已不符合土地稅法第三十九條之二第一項移轉當時依法作農業使用免徵土地增值稅之規定，從而再審被告機關依前揭法條規定否准再審原告所請，用法認事，並無不合。
本案系爭土地拍定人田瑞卿亦於八十五年一月二十二日接受再審被告機關談話時供承自取得系爭土地後，並未變更使用，顯見查封拍賣移轉當時，並未作農業使用，可資佐證系爭土地已不符免徵土地增值稅之要件，再審原告除誤解法令定規定外，復執前詞爭執，要難認為有理由。
至再審原告主張聲請司法院大法官會議釋憲及統一解釋法令等語，查非再審被告機關職權，再審原告持以抗辯，不足為據，併此陳明。
綜上所述，再審原告主張顯無行政訴訟法第二十八條規定得為再審之事由，謹請駁回其訴，以維稅政等語。

理 由
一、程序部分：
按當事人對於本院之判決，依修正前行政訴訟法第二十八條（相當於現行法第二百七十三條）規定，固得提起再審之訴。
惟此所謂當事人，依同法第七條第一項規定，係指曾參與訴訟之原告、被告及參加人而言，本院八十四年度裁字第一二七二號判例足資參照。
惟行政訴訟之當事人死亡者，依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百六十八條規定，其訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止。
惟此項規定，於有訴訟代理人時不適用之，同法第一百七十三條前段亦定有明文。
本件前訴訟程序之當事人（原告）呂理天（已死亡），生前以債權人身分，主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣債務人陳慶堂所有坐落桃園縣大溪鎮○○段內柵小段一四－二地號土地，應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。
經再審被告所屬大溪分處查核系爭土地不符合免徵土地增值稅規定而函復否准。
呂理天不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並以本件再審原告乙○○為前訴訟程序之訴訟代理人，有本件原判決附卷可稽。
惟呂理天於八十七年五月二十六日提起前訴訟後，於八十七年十一月二十六日前訴訟程序進行中死亡，因其法定繼承人並未依法承受訴訟，為免訴訟拖延，原判決乃於八十八年四月二日以已死亡之呂理天為當事人逕行判決。
茲因原判決當事人呂理天於判決時已死亡，則對原確定判決提起再審之訴時，自應由原判決效力所及之人提起之。
次按確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力，行政訴訟法第二百十四條第一項定有明文。
查本件前訴訟程序，以再審被告否准呂理天退稅請求權之行政處分，侵害呂理天權益為訴訟標的，而呂理天於前訴訟程序進行中死亡，原判決依法以已死亡之呂理天為當事人逕行判決。
該判決之效力依法應及於呂理天之全體合法繼承人。
惟又因呂理天生前曾預立遺囑，將本件其對再審被告之退稅請求權，遺贈與其長孫乙○○（本件再審原告），有呂理天八十七年六月十五日假張明照代書事務所，由張明照代書代筆之遺囑影本附卷可稽，且經戊○○等以八十七年十一月二十七日桃園十八支000000-0郵局第七六二號存證信函，催告乙○○於文到三日內承認遺贈，因逾期而視為承認，亦有該存證信函影本附再審補充理由狀可稽，此項退稅請求權雖屬公法上之請求權，惟既經呂理天依法行使並循序提起行政訴訟，自非不得作為讓與或遺贈之標的，因此本件為前訴訟程序訴訟標的之系爭退稅請求權，依民法第一千一百九十九條、第一千二百零七條規定，及同法第一千二百零八條之反面解釋，應已發生遺贈之效力而不屬於呂理天遺產之範圍，呂理天之繼承人即難謂為原判決效力之所及，自不得提起本件再審之訴。
是本件戊○○、甲○○、丁○○、丙○○等以呂理天之繼承人而對於本院八十八年判字第○○八一二號判決提起之再審之訴，應以不合法駁回；
而乙○○既為本件前訴訟程序訴訟標的之系爭退稅請求權之受遺贈人，即為本件原訴訟繫屬後，當事人權利義務之繼受人，依前開行政訴訟法第二百十四條規定，應為本件原判決效力所及，則由乙○○提起本件再審之訴，應屬合法。
又本件戊○○、甲○○、丁○○、丙○○等呂理天之繼承人對於本院八十八年判字第○○八一二號判決提起之再審之訴既不合法，乙○○始為合法再審原告，已如前述，則乙○○即為本件再審訴訟之當事人，既非第三人，亦無其他當事人之訴訟可為承當，其八十九年八月五日依行政訴訟法第一百十條規定所提承當訴訟之聲請，應予駁回，均合先說明。
二、實體部分：
按行政訴訟法第二十八條第一款（相當於現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
緣再審原告之被繼承人呂理天，於生前以債權人身分主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣債務人陳慶堂所有坐落桃園縣大溪鎮○○段內柵小段一四－二地號土地應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。
經被告所屬大溪分處查核系爭土地不符合免徵土地增值稅規定而函復否准。
呂理天不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，循序提起行政訴訟，本院原判決認：「一、首揭稅捐稽徵法第二十八條之規定，其退稅請求權人，限於納稅義務人、納稅保證人（參照財政部六十一年六月二十三日台財稅第三五一五五號令釋）及代繳稅款之權利人（參照財政部七十四年六月十二日台財稅第一四七五一號函釋），始得申請退還。
本件系爭增值稅，顯係由台灣桃園地方法院於該院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣價款中，代為扣繳，其性質上與由納稅義務人繳納者無異。
縱有適用法令錯誤，其退稅請求權人應為納稅義務人，原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，亦非前述之納稅保證人或代繳稅款之權利人，其以債權人之身分，申請退還系爭稅款，顯有未合。
二、況查系爭土地於法院執行查封當時（八十四年二月七日）現場為荒廢之養雞場，無人居住之建物，並無作農業使用之事實，已由到場之債權人即原告指陳明確，此有查封筆錄影本附原處分卷可稽，復經被告所屬大溪分處會同地政、農業機關於八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日會勘認定：『目前該地號大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍，四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定，．．．本案土地部分面積非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用，不符土地稅法第三十九條之二免稅規定。』
亦有會勘記錄影本附原處分卷可稽。
至系爭土地之拍定人田瑞卿於八十五年一月二十二日在被告所屬稅務員訪談時陳稱：該筆土地於拍賣取得時，地上種植雜樹林，也有一部分破舊農舍，農舍養鷄、養豬云云，顯有部分不符，自無可採。
再系爭土地於拍賣前既有部分面積未作農業使用，揆諸首揭財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋意旨，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。
綜上所述，本件原處分否准原告退還系爭土地原核課之土地增值稅之申請，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。」
因而駁回再審原告前訴訟程序之訴。
核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款再審事由。
再審原告主張，系爭桃園縣大溪鎮○○段內柵小段一四－二地號旱地，於法院執行查封拍賣時（八十四年二月七日），係作農業使用，有原處分機關訪談拍定人田瑞卿陳述足證云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，為原判決敍明理由所不採，乃本院認定事實職權之行使，尚非原判決適用法規錯誤問題；
次查本件原判決係以系爭土地於法院執行查封拍賣時（八十四年二月七日），由執行債權人呂理天（再審原告之被繼承人）導引執行之查封筆錄，輔以系爭土地拍賣後之會堪結果，為認定系爭退稅請求無理由之基礎，再審原告主張，縱使系爭土地之執行債權人呂理天，自認拍賣時系爭土地未作農業使用，行政法院仍應調查其他必要之證據，本件原判決以系爭土地拍賣後之會堪結果，為認定系爭退稅請求無理由之基礎，違背證據法則及論理法則云云，查與事實不符，要難謂為原判決違背證據法則及論理法則，而有適用法規錯誤之再審事由。
至原判決認執行債權人並非稅捐稽徵法第二十八條之退稅請求權人之見解縱有未洽，惟對原判決結果並無影響，仍應維持原判決。
綜上所述，本件再審意旨顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 九十 年 五 月 十五 日