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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八一七號
原 告 中美聯合實業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院八十八年八月四日台八十八訴字第二九九六五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）一
九、九八九、○九六元，投資抵減稅額二、九九八、三六四元。被告初查以其中非屬專業研究人員薪資二、二三九、二三三元，消耗性器材、原材料及樣品費用六、一五
八、七六五元，研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本一、五一七、○八八元，計九、九一五、○八六元，與行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不符，未准認列，核定可抵減稅額之研究發展支出一○、○七四、○一○元，抵減稅額為一、五一一、一○二元。
原告不服，申經復查結果，除准追認研究發展單位專業研究人員之薪資一、七七八、九○○元、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用五六一、二五一元、研發單位用之儀器設備一、五一七、○八八元，計三、八五七、二八二元，可抵減稅額五七八、五九二元外，其餘仍未准追認，變更核定本期研究與發展支出為一三、九三一、二九二元。
原告就研究用原材料五、二○九、八八二元部分，循序提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：原告為響應政府政策並因應產業結構之變化投入提昇產品層次之新產品及技術水準之研究發展，從事研製高附加價值之分散性染料及其關鍵性之染料中間體。
而進行研究發展過程，係由研究發展部門針對新產品發展趨勢進行新產品或製程改善之研發。
每一研發個案均有現場製程報告可稽，而系爭研究用原材料，亦有經研究人員簽署之製令備料單，並於試製報告中說明用料情形、研發步驟及研發結果。
原告申報投資於研究發展之支出計一九、九八九、○九六元，業經被告原核定認定一○、○七四、○一○元外，並於復查決定准予追認研究發展單位專業研究人員之薪資一、七八八、九○○元；
研究用消耗性器材及樣品費用五六一、二五一元及研發單位用之儀器設備一、五一七、○八八元。
足見原告於系爭年度具備研究實驗之相關紀錄，確有具體之研發事實，符合投資抵減辦法第二條第一項第三款規定，且為被告所不爭，自應依促進產業升級條例第六條第一項第三款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十六條第一項第一款規定准予認列研究發展支出，始符規定。
乃被告既認原告確有研發事實，卻未准認列該研發事實過程中不可或缺研究用原料支出，於法難謂有合。
本件被告否准認定系爭研究用原材料五、二○九、八二二元，無非以該研究用原材料並未消耗，又投入生產未符規定，且據原告八十四年會計師簽證報告IS十四頁已簽明系爭支出含研發成品經領用再投入生產，已轉至營業成本中，認該部分原材料不予認定，並無不合。
惟按原告係一染料製造廠商，為因應市場發展趨勢，從事研製高附加價值之分散性染料及其關鍵性之染料中間體。
而進行之研究發展過程中，係以系爭研發用原材料，不斷以不同配方或不同製程予以實驗研製，其研製之程序則從領料小量研製至量產前之半成品或製程品之研製。
有關原告研發部門領料研製至量產前之半成品或製成品研製，其會計分錄如下：１領取原料時：借記：研發費用—原料；
貸記：原料，將原料轉列為「研發費用—原料」。
２成功研製成為半成品時：借記：半成品；
貸記：研發費用—原料，將「研發費用—原料」，轉列為「半成品」。
如半成品已可直接投入量產而轉至製成品成本時，因第１項借記：「研發費用—原料」，與第２項貸記：「研發費用—原料」，兩者沖銷之結果，實際即無列報此項「研發費用—原料」，而僅列半成品之營業成本。
如研製半成品失敗時，因半成品形同廢物，故不再作此分錄，而直接以第１項借記：「研發費用—原料」，作為研發之費用處理。
３領取半成品再研製量產前之製成品時：借記：研發費用—半成品；
貸記：半成品，將半成品轉列為「研發費用—半成品」。
４成功研製半成品為製成品時：借記：製成品；
貸記：研發費用—半成品。
將「研發費用—半成品」，轉列為「製成品」，因此項製成品可當作直接原料併入量產而轉至營業成本，故第３項借記：「研發費用—半成品」，與第４項貸記：「研發費用—半成品」，兩者沖銷之結果，實際並無列報此部份之研發費用，而僅列報營業成本。
如研製為製成品失敗時，因不但無此項製成品，且連領用再研製之半成品亦形同廢物，故不作此項分錄，而僅以第３項借記：「研發費用—半成品」，作為研發之費用處理。
據上說明，原告領取研究用原材料進行研發，係以借記：「研發費用—原料」科目處理如１項，如成功研製為半成品或製成品時，即以借記：「半成品」或「製成品」，貸記：「研發費用—原料」或「半成品」如第２與４項，此時，研發費用—原料以消耗完盡，而變成半成品或製成品，次因，半成品或製成品可作直接原料之一種併入量產而轉列為營業成本。
因此，「研發費用—原料」既因投入研發而變成半成品或製成品，半成品或製成品又可當作直接原料併入量產而轉列營業成本，則實際上即不存在列報研發費用—原料之問題，而僅列報營業成本，此為一般公認會計原則所當然。
但不能因此否認原告確已投入研發費用—材料，且因研發成功亦將之再投入生產而構成營業成本一部分之事實。
從而，被告徒以系爭研究用原材料五、二○九、八二二元並未消耗，又投入生產未符規定及會計師簽證報告已簽明系爭支出含研發成品經領用再投入生產，又轉至營業成本中等語相繩，既顯有昧於系爭研究用原材料已消耗完盡，而研發成量產前之半成品或製成品之事實，又未審此一行業對研究用材料，如經研究完成而有利用價值者，仍可投入生產作為營業成本，與其他一般行業對研究用原材料，一經投入研發後即形同廢物應予棄置之情有別，即遽認原告只能以領用並已消耗之研究用原材料，始得作為研究發展支出，其有因領用並經研製而轉至半成品及製成品者，不得再以直接原料投入生產轉列為營業成本而認屬研究發展支出，殊非有理由，應不足採。
依查核準則第八十六條第一項第一款之規定，對研究耗用之原材料，具備研究實驗之有關紀錄者，縱有混雜於當年製成品成本內，但能查明核實者，仍應予認定。
如前所述，本件研究耗用原材料，並非混雜於當年製成品成本內，而係從研究用原材料，研製半成品或製成品後，以其尚有利用價值，而併入量產轉列為營業成本，且不但已具備研發之相關紀錄，其帳載相關紀錄亦甚明確，並非不能查核認定，依查核準則第八十六條第一項第一款規定，自應准作為研究發展支出。
被告否准認列，既與查核準則規定不合，自顯有適用法令錯誤之情，即難謂合。
訴願決定機關忽視從領用研發費用—原料至研發成功為量產前之半成品或製成品階段，即予誤認係從領用研發費用—原料，直接投入生產，係屬產品之用料，卻未審原告所營事業，係各種染顏料，中間體及界面活性劑等產品，應透過不同配方及不同製程試驗，始得研發新產品之別屬性，仍以一般產業產品原料與研發材料不能共用之慣性視之，既與事實不符，自顯有未善盡調查義務，即出於率斷之情，並非有合，難昭折服，再訴願決定不查，率為維持，自亦難謂合。
再訴願決定機關依據財政部八十八年七月十七日台財訴字第八八○三九五八二三號再訴願答辯書中，其認事用法亦顯有違誤：如前所述，本件原告投入研發費用—原料，如研製量產之半成品或製成品成功時，該研發費用—原料，則已沖轉至半成品或製成品科目，沖轉後即不存在該研發費用—原列報為研究發展費用之情形，而只有就半成品或製成品以直接原料投入生產列報為營業成本之事實，自非如訴願決定機關所辯，同一研發用原、物料既列報為研究發展費用，又列報為製成品成本之情形。
是以訴願決定機關所辯，既有昧於事實之情，即有未合。
根據投資抵減辦法第二條第一項第三款規定：「三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料即樣品之費用。」
係以投入研究用之原材料，用於研究發展已足，至該研究用原材料，係因研究而消耗，應列作費用處理，抑因研究成功而可再加利用應予轉列為營業成本處理，並非該法條過問範圍。
則本件系爭原材料，因研究成功為量產前之半成品或製成品，而以直接原料投入生產後轉列為營業成本，既確有從領取研究用原材料至研究成功為量產前之半成品或製成品之研發事實，自不能因該半成品或製成品可再投入生產而轉列營業成本，即予否認其具有研究發展事實而否准認定研發費用之存在，乃屬當然；
更不能因會計師簽明系爭研究材料已轉至營業成本，即推測屬於產品之用料。
又本件原告係領取研究用材料於量產前按批次試製而成之半成品或製成品，並非量產時之批次製造程序所投入之材料，乃訴願決定機關所辯誤認產品採批次試製程序，進而已非屬投資抵減辦法第二條所稱研究新產品，不得適用投資抵減，既與事實不符，造成適法錯誤，即無足採。
綜上，本件被告及一再訴願決定機關均未詳審系爭原材料五、二○九、八八二元，係用於研製量產前之半成品或製成品，並於研製成功後，即將該半成品或製成品以直接原料投入量產而轉列營業成本，不再重複列報該系爭原材料為研發費用等情，即僅憑會計師查核簽證報告簽明系爭研究原材料五、二○九、八八二元，轉至營業成本，臆測推斷系爭原材料性質屬產品用料，否准適用有關投資抵減之規定，其認事用法既有錯誤，即難謂合，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：系爭原材料費五、二○九、八八二元，據原告會計師簽證報告簽明系爭支出含研發成品經領用再投入生產之研究材料部分，已轉至營業成本中，足證系爭原材料為其產品用料，並非專為研究發展使用之原材料，被告原處分否准認列，並無不合。
又營利事業供研究或試驗耗用之原料、物料，如已列報為研究發展費用，同時又混雜列報於製品成本之內，將產生重複列報減除，短報所得額情事，於法不合，故查核準則第六十條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用與營業成本，分別審定與轉正。」
稽徵機關即應查明該原料、物料耗用之性質，分別轉正為營業成本—製品成本，或營業費用—研究發展費用，尚無同一原料、物料既可列報為研究發展費用，又可列報為製品成本情事。
原告申報供批次試製用之系爭原材料，雖稱有備料單、製程報告等供核，然經會計師查核簽證結果，簽明轉至營業成本，足證系爭原材料性質係屬產品用料，當作投入量產之原料，非屬營業費用性質，非如所稱僅係會計處理見解之歧異，且系爭產品批次試製程序，亦非屬投資抵減辦法第二條所稱研究新產品或改善製程之範圍，其列報成本，自不得適用投資抵減，所訴核不足採，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。
次按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出用途金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；
當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。
復按行為時投資抵減辦法第二條所規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展而購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。
但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。
七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構人員之費用。
八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出。」
又「營利事業為研究新產品、改進生產技術，改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展費用，應依左列規定核實認定：一、供研究或試驗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」
行為時查核準則第八十六條第一項第一款亦有明文。
本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出一九、九八九、○九六元，投資抵減稅額二、九九八、三六四元。
被告初查以其中非屬專業研究人員薪資二、二三九、二三三元，消耗性器材、原材料及樣品費用六、一五八、七六五元，研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本一、五一七、○八八元，計九、九一五、○八六元，與行為時投資抵減辦法不符，未准認列，核定可抵減稅額之研究發展支出一○、○七四、○一○元，抵減稅額為一、五一一、一○二元。
原告不服，申經復查結果，除准追認研究發展單位專業研究人員之薪資一、七七八、九○○元、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用五六一、二五一元（初查未准認列包括雜項七○○、二五一元，材料五、二六四、○四八元，雜項購置一九四、四六六三元。
材料部分據原告八十四年會計師簽證報告IS十四頁已簽明系爭支出含研發成品經再投入生產之研究材料部分計五、二○九、八八二元，已轉至營業成本，該部分不准認列，其餘部分五四、一六六元，准予追認。
雜項中包括試藥等計五○七、一二八元准予追認，其餘為什支及雜項購置部分不予認列），研發單位用之儀器設備一、五一七、○八八元，計三、八五七、二八二元，可抵減稅額五七八、五九二元外，其餘仍未准追認，變更核定本期研究與發展支出為一三
、九三一、二九二元。原告就研究用原材料五、二○九、八八二元部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查營利事業供研究或試驗耗用之原料、物料，如已列報為研究發展費用，同時又混雜列報於製品成本之內，將產生重複列報減除，短報所得額情事，故查核準則第六十條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用與營業成本，分別審定與轉正。」
稽徵機關即應查明該原料、物料耗用之性質，分別轉正為營業成本—製品成本，或營業費用—研究發展費用，尚無同一原料、物料既可列報為研究發展費用，又可列報為製品成本情事。
本件原告之研發單位八十四年度領用材料共計五、二六四、○四八元，帳載發研單位研究用材料借方，其中
五、二○九、八八二元轉至半成品、製成品或完成品，帳載同科目貸方，該科目餘額為五四、一六六元。
而原告本年度列報研究發展用材料金額為五、二六四、○四八元，係以借方總額列報，而非以餘額列報，有投資抵減申報明細表、會計師簽證報告第六頁、IS六頁、IS十四頁及會計師八十六年十月二十日安協字第一○一二號補充說明函暨原告復查時提出之研究材料明細附原處分卷可稽。
原告申報供批次試製用之系爭原材料，雖稱有備料單、製程報告等供核，然既轉至營業成本，足證系爭原材料性質係屬產品用料，當作投入量產之原料，非屬營業費用性質。
原告公司研發用材料轉用半成品、製成品或完成品時，固貸記研發用材料，自研發用材料科目減除，惟其列報時，並非以餘額申報，而以借方總額申報，所申報之數額自包含已轉用半成品、製成品或完成品部分，原告辯稱轉用部分未列入申報研發，僅列報營業成本云云，洵無足採。
從而，被告未准認列此部分材料研發費用，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。
原告起訴意旨，為無理由，應駁回其訴。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
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