最高行政法院行政-TPAA,90,判,822,20010516,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八二二號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，再審原告對中華民國八十八年十月廿八日本院八十八年判
字第三八○五號判決提起再審之訴，本院判決如左：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實
緣被繼承人黃秋月於民國八十五年三月十二日死亡，其繼承人黃吳淵、黃耀玄、黃裕程及本案再審原告於八十五年六月一日向再審被告申報遺產稅。
經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）七四、○九三、四九六元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額二四、二四七、七○○元，遺產淨額四二、八四五、七九六元，應納稅額一一、九二八、一二六元。
再審原告就高雄縣大寮鄉○○段九九一號農地扣除額部分，依法申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第三八○五號判決（以下稱原判決）駁回。
遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款、第七款及第十款再審事由，提起再審之訴。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「遺產中之農業用地及其上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
又依財政部八十五年六月十九日台財訴第八五○二九九四九八號函示以「．．．稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理。
嗣後該免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再該該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」
顯見上述遺產及贈與稅法之規定當指遺產之農業用地，依法免課遺產稅，在繼承未滿五年依法全部變更用途為非農業用地者，應追繳應納稅賦，而依上述財政部函示，則指核定免稅之農業用地，於部分依法變更為非農業用地，未繼續經營農業生產者，僅就該變更部分追繳應納稅賦，其有違法變更使用，自當由地政機關依非都市土地使用管制規則相關規定處理。
本案系爭高雄縣大寮鄉○○段九九一地號非都市土地，屬山坡地保育區農牧用地，未辦理非都市土地使用編定前地目為「林」，係極度難以農事生產之原野土地，被繼承人於五十二年間購買後，即勉為農事生產，確曾種植木瓜、鳳梨等短期性作物及荔枝、釋迦等長期性果樹，由於六十六年賽洛瑪颱風肆虐，部分果樹毀損，土地表土已流失，灌溉水源破壞，又位處高地，種植困難，致部分荒蕪，又毗鄰軍事演習場，及大寮鄉廢棄物焚化場以及大寮鄉公墓用地，經界不明，以致被民眾誤葬、偷葬而有墳墓的產生，絕非被繼承人提供使用，既不能生產也無收益，況墓主難查，欲恢復原狀談何容易，目前該系爭土地，確實約有半數果樹，半數墳墓，應有平均地權條例第二十六條之一第四「因灌溉、排水設施損壞不能耕作者」第五「因不可抗力不能耕作者。」
規定之適用，符合全筆土地推定為農業生產用地全部免稅，再審原告鑒於繳稅乃人民應盡義務，及有上述財政部函示：部分免稅、部分追繳稅賦的規定，而請求僅就目前仍存有果樹部分核定免稅，然再審被告卻認定因部分未作農業使用，而核定依全筆面積課稅，上述財政部函示係於核定免稅之土地，如有部分未繼續經營農業生產情事，僅就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，而本案系爭土地未繼續經營農業生產部分，係發生在繼承之前，且並無違法之蓄意，兩者時間前後不同，但使用情況一致，而課稅標準迥異，財政部函示則形同具文，再審被告難脫厚彼薄此之嫌，顯不公平，原審似未詳為斟酌，誠感遺憾。
二、本案系爭土地原屬原野林地，於被繼承人購買時，即有部分古墓存在，又毗鄰大寮鄉公墓用地，以致遭誤葬、偷葬，取締不易，現在週圍一帶都是墳墓用地，且既經埋葬，依照民間忌諱，拆遷困難，形成部分墳墓用地。
再審被告雖有派員實地勘查，其結果並未經再審原告確認，為稽徵績效而作選擇性採證，難獲公允，且造成繼承人繼承本案土地，未蒙其利，先受其害，有必要請鈞院依舊行政訴訟法第二十二條規定派員調查。
三、又依據農業發展條例第三十條前段規定「每宗耕地不得分割及移轉為共有。」
旨在為擴大農場經營規模，防止土地細分，造成產權糾紛及促進農業生產，增加農民所得，本案系爭土地，位置特殊，經營農業生產，原本不易，又地政法令嚴苛，被佔做墳墓部分依法變更使用編定困難，地政機關現仍登記為農業用地，而財稅機關確依非農業用地課稅有如雙頭馬車，若依原審判決依被告之決定全筆課稅，地政機關是否准予全筆變更編定為墳墓用地，有待商榷。
又公墓土地免予課稅，而本案系爭土地僅部分作墳墓使用，既無收益，卻要課稅，對繼承人更為不公。
財稅機關執法過苛，難怪目前尚有諸多逾時未辦理繼承之土地。
四、又系爭大寮鄉○○段九九一地號土地與同段九九二地號農業土地全部，已於辦理繼承申辦本案遺產稅時，協議由能自任耕作之繼承人黃耀玄一人繼承，亦有農業發展條例第三十一條前段規定之適用，又其產權並無細分，更無同條例第三十條前段規定之適用，原審容有誤解，再審原告請求部分免稅，其理恰當。
本案或予全筆免稅，俟已做墳墓部分，依法核定准予變更使用編定為墳墓用地，其變更部分，依前列一所述遺產及贈與稅法及財政部函規定追繳應繳稅額，方屬正辦。
五、綜上所述，本筆九九一地號系爭免徵遺產稅農業用地，自繼承事實發生至今，有繼續種植荔枝、釋迦等果樹二百三十餘株，繼續管理，經營農業生產，雖然有部分為既成墳墓用地，係繼承事實發生前就存在。
因受六十六年七月十五日臺灣光復後最大之賽洛瑪颱風之天災原種植木瓜、鳳梨、荔枝損害，土地流失成溝，又無灌溉水源，而因山坡地坡度甚高，土地乾燥，無灌溉水利設施，有平均地權條例第二十六條之一但書情形，部分困難耕作以致閒置。
又臨原大寮廢棄物焚化場及軍事演習區，與大寮鄉公墓區，之前該地區山中一帶經常發生火災，及環境惡弱，週圍一帶都是墳墓用地，以致形成此既成墳墓用地。
本筆九九一地號山坡地，原屬林野地。
依非都市土地使用管制規則，此既成墳墓用地符合編定，使用範圍，依據財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋：「就農業發展條例第三十一條遺產中農業用地是否符合所稱之繼續經營農業生產之認定原則：①有因平均地權條例第二十六條之一但書土地情形而閒置，②屬非都市土地，其山坡林地，符合編定，使用範圍，③應推定為繼續經營農業生產。
六、修正遺產及贈與稅法係於八十四年一月十三日公布實施。
被繼承人黃秋月係於八十五年三月十二日去世，申報遺產稅，再審被告以本遺產及贈與稅法，修正前之法規核定本筆農業用地，全筆繼續經營農業生產之遺產中農業用地，不得免徵遺產稅，有違背八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定。
七、且本案提起行政訴訟標的是大寮鄉○○段九九一地號。
其公告現值每平方公尺二、○○○元並不標準，該地價區段並無買賣實例，只有軍方要徵收興建靶場之需要而提高，以致有平均地權條例第二十六條之一但書情形之山坡地，每公頃二、○○○萬元計算遺產中土地價值，虛增被繼承人面積二、○九一一公頃，公告現值提高到四一、八二二、○○○元，再以四一％稅率計算，稅額一、一六四萬元，違背以遺產時價之課徵精神。
繼承人以農為業，以維生活，被繼承人生前尚有負債六、○○一萬元，已生活困難。
原審有舊行政訴訟法第二十八條第一、七、十點情事，理合依同法第二十九條規定提起再審之訴。
八、該筆系爭農業用地二分之一種植荔枝、釋迦及竹子迄今繼續存在。
其中二分一既成墳墓用地，係繼承事實發生前就存在。
依據財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函，就有關遺產中之農業用地，是否符合農業發展條例第三十一條，所稱之繼續經營農業生產之說明條文。
九、本筆既成墳墓用地，係因原種植木瓜、鳳梨、荔枝等果樹及竹林，至六十六年七月十五日受賽洛瑪颱風之天災，種植果樹損毀，表土流失，成溝後，排水設施損害，又無灌溉水源，且臨原大寮廢棄物焚化場，及軍事演習區，與大寮鄉公墓區，有區域性生產不經濟而休耕，符合平均地權條例第二十六條之一但書情形，以致閒置。
且該筆農業用地，原為非都市土地之山坡地，地目林，至八十二年二月才編定為非都市土地、山坡地保育區、農物用地，地目林，亦符合以墳墓地使用，依非都市土地使用管制規則，既成墳墓用地，為規定編定範圍。
過去鄰近土地，以墳墓地使用，並無須申請之規定，及繳納遺產稅者。
並依財政部上面函說明本筆二分之一既成墳墓用地，符合推定為繼續經營農業生產。
十、本筆農業用地全部由繼承人繼續經營農業生產，依照八十四年一月十三日修正公布，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，其土地現值全數應自其遺產總額中扣除。
且繼承人並無變更土地其他非農業使用。
財政部南區國稅局遺產稅核定書，該筆農業用地，地價四一、八二二、○○○元，全數不准在其遺產總額中扣除，是否合法，訴願裁定是否公正。
十一、既成墳墓用地，又無土地利用價值，要繳納遺產稅，是否合理，有否法律規定，本筆遺產中之農業用地面積二．○九一一公頃，只有二分之一種植果樹，雖然無全部種植，亦有一公頃以上，並無細分，而有不符合繼續經營農業生產。
又案例中，有都市計畫內之農業用地一半建築房屋或工廠，一半繼續以農業使用，此部分都經核准免徵遺產稅。
對八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款中規定，若有繼承人五年內變更土地使用，應補徵遺產稅，對此財政部並函釋，若有繼承人五年內變更其土地使用情形，僅應補徵其變更部分賦稅之規定，故該局核定全筆農地要繳遺產稅與法律規定都有出入。
十二、農業發展條例，因過去法律規定與事實不合，影響農業發展與農民權益。
現在已經立法院三讀修正通過，其農地分割下限由五．五公頃，改為○．二五公頃，且農地得自由買賣。
繼續經營農業生產者得免徵土地增值稅。
以後若變更非農業使用時即補徵土地增值稅，為此本案敬請斟酌事實和法令規定，公正裁定，以維護法律之公正性及繼承人權益，保障農民生活安定，是感為禱。
為此，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件被繼承人黃秋月於八十五年三月十二日死亡，其繼承人黃吳淵、黃耀玄、黃裕程及再審原告於八十五年六月一日向再審被告辦理遺產稅申報，其中申報減除被繼承人所遺坐落高雄縣大寮鄉○○段九九一、九九二地號兩筆農地之地價四七、四○○、○○○元。
再審被告初查，以高雄縣大寮鄉○○段九九一地號土地價額四一、八二二、○○○元，經高雄縣大寮鄉公所勘查結果，二分之一種植釋迦，二分之一（小部分為祖墳）未繼續經營農業生產，乃否准自遺產總額中減除。
再審原告不服，以系爭土地係山坡地，迄未開闢道路亦無水電等公共設施，經濟價值甚低，且自購買至今均繼續經營農業生產，種植有荔枝、釋迦及竹子，應自遺產總額中扣除云云。
申經復查結果，以據高雄縣大寮鄉公所八十五年六月二十五日八五大鄉字第一二二一四號函附實地勘查報告表所載，系爭農業用地係二分之一面積種植荔枝、釋迦及竹子，另二分之一面積則為墳墓用地，且經電詢原勘查人員，據稱該二分之一墳墓用地中僅小部分為祖墳，其餘均非祖墳，是系爭農業用地非全部繼續經營農業生產，原核定未准減除，並無不合，乃未准變更。
至再審原告所稱系爭土地有二分之一墳地，係以前就存在云云，經再審被告八十六年十二月六日南區國稅法字第八六○九七一四六號函查得系爭高雄縣大寮鄉○○段九九一地號土地，係由被繼承人於五十二年六月二十二日因買賣而取得，而作墳墓用地之面積經實地勘查約占總面積二○、九一一平方公尺之三分之二，其中祖墳面積約二○三、九五二五平方公尺（含再審原告不確定是否為祖墳之黃家墓園面積三三、五七七五平方公尺在內），且該等墳墓應為被繼承人取得土地後始設立，即被繼承人取得後，始提供他人作墳墓使用，經抽查拍照約為近十餘年內設立，其中且有於被繼承人死亡後再供他人作墳墓使用，並檢附勘查照片三十八張供核。
系爭土地上之墳墓既經查明係於被繼承人取得後，供作他人之墳墓使用，是系爭土地原即有非作農業使用情形，且尚有於被繼承人死亡後再供他人怍墳墓使用者，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定由繼承人繼續供農業生產使用，免徵遺產稅之本旨，即有未合，所訴核不足採。
又查，系爭農地並非閒置不用，如前述部分種植果樹、竹子、另一大部分則為墳墓用地等情，不僅為再審原告所是認，亦有再審原告提出之照片附卷足憑。
則系爭土地有部分既已變更使用，再審原告亦未能舉證證明已核准變更為墳墓用地使用，自不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產之農地甚明。
再審原告仍以部分土地種植果樹而主張土地並無閒置不用，應認繼續農業使用，而掩飾其非法變更使用部分，要不足取。
而農地得減免遺產稅原係配合農地政策，避免農地細分不利耕作所為之優惠規定。
參照農業發展條例第三十條之規定，應認農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言。
再審被告因未准就系爭土地種植果樹部分面積計算土地價值，自遺產總額中減除，並無不當，綜前所述，再審原告所訴均無可採，應予駁回等語。

理 由
按舊行政訴訟法第二十八條第一款（新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。
同條第七款（新法第九款）規定，為判決基礎之證物係偽造或變造者，固得為再審理由；
但此種偽造或變造之情形，應以宣告有罪之判決確定，或其刑事訴訟不能開始或繼續非因證據不足者為限，始得提起再審之訴。
又同條第十款（新法第十三款）所謂發見未經斟酌之證物，或得使用該證物，係指該證物在前訴訟時業已存在，而為當事人所不知或不能利用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，本院四十四年裁字第三十一號著有判例。
本件原判決除論述原處分及一再訴願決定，並無違法，應予維持外，復以：系爭農地並非閒置不用，如部分種植果樹、竹子，另一大部分則為墳墓用地等情，不特為再審原告所是認，亦有再審原告提出之照片附原審卷足憑。
則系爭土地有部分既已變更使用，再審原告亦未能舉證證明已核准變更為墳墓用地使用，自不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產之農地甚明。
再審原告仍以部分土地種植果樹而主張土地並無閒置不用，應認繼續農業使用，而掩飾其非法變更使用部分，要不足取。
而農地得減免遺產稅原係配合農地政策，避免農地細分不利耕作所為之優惠規定。
參照農業發展條例第三十條之規定，應認農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言。
再審被告因未准就系爭土地種植果樹部分面積計算土地價值，自遺產總額中減除，並無不當，亦未違反租稅法定主義、法律保留原則、比例原則為由，判決駁回再審原告之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。
再審原告以原判決有舊行政訴訟法第廿八條第一款再審事由者，無非再引用其於訴願、行政訴訟之主張，以系爭土地自購買後，就墾耕種植果樹，經營農業生產，因颱風過後土地流失成溝，又無灌溉水源，部分土地無法耕作而閒置，且因位置臨大寮鄉公墓區及原大寮廢棄物焚化場與軍事演習區，有平均地權條例第二十六條之一但書規定之情形，乃做墳墓使用，符合土地使用之管制範圍，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋，應推定為繼續經營農業生產，依八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應免徵遺產稅云云為其論據。
然查，上開主張，業據一再訴願決定及本院原判決所不採，其主張無非法律上見解之歧異，核與適用法規顯有錯誤之要件不合，再審原告自不得以該事由提起再審之訴。
至於其所陳述系爭土地使用之經過，係涉事實認定，與法規之適用無涉。
另再審原告認原判決為判決基礎之證物係偽造或變造為由，依舊行政訴訟法第二十八條第七款，提起再審之訴。
經查，再審原告並未陳明原判決引用何種偽造或變造證物為判決基礎，亦未陳明偽造或變造證物之事實，業經宣告有罪判決確定在案；
或提供該刑事訴訟不能開始、繼續等情，供本院調查，則其空言主張有該款再審事由，核無足採。
再審原告依同法條第十款發現未經斟酌證物為由，提起再審，無非提出以下證物為據：⑴遺產分割協議書及黃耀玄戶籍謄本各一份。
⑵財政部八十六年五月二十日台財稅第000000000號函影印一份。
⑶大寮鄉公所八十八年一月十二日（八七）大鄉財字第二六二七二號函影印一份。
⑷高雄縣政府八十七年十一月二十四日（八七）府農務字第二二四三二二號函影印一份。
⑸被繼承人黃秋月遺產稅核定通知影印一份及相片。
⑹八十七年十月十五日及十二月十五日向大寮鄉公所申請書，八十六年十二月四日南區國稅局派員勘查陳情書與再審被告八十七年十月三十日，南區國稅法字第八七○八三八九三號函、行政院八十七年十一月五日台八十七訴字第五四六九五號函，及八十七年十月二十一日陳情書。
⑺本筆土地登記簿謄本。
⑻繼續經營農業生產之認定原則及非都市土地使用管制規則條文。
⑼財政部000000000號，遺產及贈與稅法條文等影印各乙份。
⑽大寮鄉○○段九九一及九九二地號土地登記謄本。
財政部臺灣省南區國稅局八十五年九月二十五日南區國稅審二字第八五○七四○一六號函。
財政部臺灣省南區國稅局八十五年十月十八日南區國稅法字第八五○九四一八一號復查決定書。
財政部⒐⒕台財稅第八○○七三七九九○號函條文等影印各一份。
內政部八十二年十月七日台內地字第八二一二七○七號函、及八十五年三月二十七日台內地字第八五○二二九六號函文證據。
非都市土地使用管制規則及使用分區圖。
財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函文。
高雄縣政府八十五年十二月二十七日（八五）府地用字第二四○四七六號函、及八十七年十一月二十四日（八七）府農務字第二二四三二二號函。
高雄縣鳳山市公所八十八年十月二十九日鳳財字第四八四八○號函及附件。
平均地權條例第二十六條之一但書條文。
八十六年十二月四日財政部函請被告機關派員實地勘查時，再審原告提出陳情書等影印各乙份等證物，並聲請本院勘驗現場。
經查，聲請本院勘驗現場，非屬首揭未經斟酌之證物；
又上開證物中，第 項高雄縣鳳山市公所函及附件，係於本院八十八年十月廿八日原判決之後始存在，與首揭未經斟酌之證物要件不合，均不得據為提起再審之訴之依據。
再審原告提出之其餘十九項證物，雖在本院八十八年十月廿八日原判決之前已存在之證物，其中大都均在行政爭訟程序中提出供斟酌，或法規條文等，均非屬未經斟酌之證物；
其餘未提出者，再審原告並未舉證證明為其所不知或不能利用，今始知悉或得予利用之事實，自亦不得據此提起再審之訴。
綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
再審原告另聲請停止執行，本院另案裁定，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 家 惠
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日