最高行政法院行政-TPAA,90,判,824,20010516,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八二四號
原 告 甲○○○
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 辛純浩

右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月二十八日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於民國七十三年十二月十四日買賣取得坐落高雄縣鳥松鄉○○○段一一七四地號農業用地乙筆，並向被告申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）六八九、七五五元在案。
其後被告曾於八十六年八月十一日發函，輔導原告如現該土地有不繼續耕作情事者，速向被告申請改按一般案件核課並補稅，嗣被告於八十六年十一月二十六日派員會同農林及地政機關人員至現地勘查，發現系爭土地已全部變更作工廠使用，經審理違章成立，乃依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定科處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計一、三七九、五○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告於七十三年十二月十四日取得系爭土地，係依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並非依七十八年十月三十日修正公布後之土地稅法第三十九條之二所取得之農業用地，而免徵土地增值稅。
行為時土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二。」
條文中寫得相當清楚「依第三十九條之二第一項取得之農業用地」才受行為時土地稅法第五十五條之二處以二倍罰鍰。
被告擴大解釋法令依農業發展條例第二十七條取得之免徵土地增值稅，仍依行為時土地稅法第五十五條之二處罰原告。
顯然並不合乎法律要求，違反法律原則，與憲法相牴觸。
其理由如下：一、被告援引鈞院八十四年度判字第一○○三號判決有以下缺失：鈞院承認依法律適用原則，則依農業發展條例第二十七條規定取得之農業用地，於土地稅法七十八年修正增設第五十五條之二之處罰規定後，如有或仍有非法變更為非農業用地使用情形者，是否得適用土地稅法第五十五條之二規定處罰，不無疑義，此在立法技術顯有瑕疵。
立法上有瑕疵，應修改法律，再來課徵人民的稅金。
故被告顯然違反「租稅法律主義」。
鈞院上開判決之法律效力只及於個案，行政機關不應以此駁回原告所訴理由，損及人民權益。
又依農業發展條例第二十七條取得之土地免徵土地增值稅，並沒有處罰之規定，與之後制定土地稅法第三十九條之二第一項條文，有制定時間上先後的差別，及當時立法目的的不同。
從而，相同事務應為相同處理始符合平等原則。
二、被告復查理由援引司法院八十一年二月二十一日秘台廳（一）字第○一三九九號函釋例，因該函釋並非中央財稅主管機關基於職權所為之釋示，尚不足以拘束稅捐稽徵機關，被告未予參考，亦難謂有違法之失的說明，顯然有很大的缺失：該函釋無論就法律層面或法理層面均足以認定本件行政處分，是違法且不適當。
該處分理由和上開司法院函釋差異極大，顯然法律有模糊不清的地方。
就法理觀之，法律規範不僅拘束人民遵守之，更該拘束行政機關，否則便違反行政機關「依法行政」的原則。
故法令未定之條文，行政機關不該以平等原則予以擴大適用，否則有違國家立法規範，而突顯行政機關自行造法的不當之嫌。
另就租稅法律主義原則而言，法律沒有規定，行政機關應不得對人民課稅或處罰。
法律規定不明，亦不得對人民課稅或處罰，故被告不應對原告作處罰。
為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：依八十九年一月二十六日總統令公布之土地稅法，業已刪除該法第五十五條之二，並修正土地稅法第三十九條之二，並於八十九年一月二十八日生效。
本案係在行政救濟行政訴訟階段，尚未確定案件，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，有稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰從新從輕之適用。
是以原處分因違反行為時土地稅法第五十五條之二規定之處罰，已無處分法源依據，敬請依法予以判決撤銷等語。

理 由
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。
再按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
」、「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」
為八十九年一月二十六日華總一義字第八九○○○一七四○○號總統令所公布修正土地稅法第三十九條之二、增訂第三十九條之三並刪除第五十五條之二條文在案。
又「說明：二、查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，．．．有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」
亦為財政部八十九年二月十日台財稅第○八九○四五○一二○號函所明示。
本件原告於七十三年十二月十四日買賣取得坐落高雄縣鳥松鄉○○○段一一七四地號農業用地乙筆，經向被告申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅六八九、七五五元在案，嗣被告於八十六年八月十一日發函輔導原告，如現該土地有不繼續耕作情事者，速向被告申請改按一般案件核課並補稅，惟原告未前來辦理，被告乃於八十六年十一月二十六日會同農林及地政機關人員至現地勘查，查獲系爭土地已全部變更作工廠使用，違章事實堪認，經審理違章成立，爰依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計一、三七九、五○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查未獲變更，一再訴願決定遞予維持，固非無見。
惟按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。
但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。
再按土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。
查土地稅法第五十五條之二有關農地取得取者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。
為本院最近之見解（參照本院八十九年九月份第二次庭長法官聯席會議決議）。
綜上所述，被告依行為時土地稅法第五十五條之二處罰原告，自有未合，一再訴願決定遞予維持，亦有違誤，雖原告起訴意旨不及於此，惟法條之適用為本院職權，自應將原處分及一再訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
另被告於原處分所引本院八十四年度判字第一○○三號判決，係就個案為之，並非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 家 惠
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 十七 日