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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八二八號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十四日台八十八訴
字第一四七○三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣本件被繼承人許傳壁於民國八十二年三月二日死亡，由原告及許林桂、許敏瑤、許勝泰、許敏惠、許勝昌等共同繼承，並由許林桂於八十二年七月十五日代表全體繼承人向被告辦理遺產稅申報，並經核定有案。
嗣被告依審計部八十四年十二月十三日台審部參字第八四三七七九號函就被繼承人部分遺產重行查核結果，被繼承人所持有中日飼料油脂企業股份有限公司股票應核減七、五五一股（原核定八、三九○股，正確為八三九股）另所持有中國國際商業銀行、華隆股份有限公司、中國信託商業銀行及華南商業銀行等股票於被繼承人死亡當日及前一日出售，分別核補六、○○○股、五、○○○股、五、○○○股及五、○○○股，合計短核、溢核相抵後增列遺產價值新台幣（下同）一、三三一、九七○元，除發單補徵遺產稅額三四六、三一二元外，並處以罰鍰三五三、一八六元。
許林桂、許敏瑤、許勝泰、許敏惠、許勝昌及原告等不服，申經復查結果，未准變更。
原告仍不甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。
遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按信託法第十條規定：「收託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」
，又同法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的、管理或處分信託財產之關係。」
二、緣原告之父許傳壁於六十二年自臺灣省鐵路局退休後，即從事股票投資，獲利雖未豐厚，惟仍傳出一定名聲，鄉鄰街坊是皆委託被繼承人代為購買或開戶操作，此有林振義、宋金灼、周褚阿甜、莊合門、周世塗、吳許棗、吳清全、潘廖玉英、呂阿和、陳林美年、吳勝忠、吳阿貞、陳秀禎、陳金福、周老銜之福吉證券股份有限公司之交割卡影本可供為憑，並有陳林美年、林火土之合併交割憑單影本可稽，其餘佐證資料，因此次瑞伯及芭比絲颱風水災而滅失；
惟前揭證物仍得證明被繼承人與前揭街坊鄰居間，誠有股票委託買賣之合作關係。
三、次查，被繼承人退休後從事股票買賣，原告及其他繼承人均從未過問，故無法明確知悉被繼承人與委託人間之合作詳情，惟被繼承人於八十二年二月中旬入醫院診治，旋於八十二年三月二日去世，入院至死亡時間未達半個月時間，此間系爭股票之委託人吳勝忠、蔡秋雄、陳林美年、張興旺至醫院探視被繼承人，並向被繼承人探詢渠等所委託購買股票之情事，委託內容經被繼承人所承認。
四、被繼承人病危之際，原告及其他繼承人，為籌措喪葬費用，遂決意以被繼承人所有之股票出售後，作為支付前揭費用，而免繼承人間計算應分配分擔喪葬費用之累，是於八十二年三月一日及八十二年三月二日，將被繼承人之股票出售換現，此有福吉證券股份有限公司合併交割單影本可稽，嗣於八十二年三月四日系爭股票委購人等，至原告家中要求領回委託被繼承人購買之股票，惟經原告告稱：系爭股票已全數換現，無法交付股票，並言明如委託人執意領取股票，俟原告進場購買後再交付，委託人等本不悅，經原告說明後，皆同意領取現金，原告並即於當日通知其他繼承人儘速籌措現金，惟為免日後爭執，原告遂要求委託人等，迨八十二年三月十日再同至被繼承人之靈堂前領款簽立收據，並言明爾後，互不虧欠、互不相找、日不反悔等語。
五、被繼承人受委託人等之委託購買系爭股票，確有其事，而原告於八十二年三月十日，將系爭股票出售價格之現金，交付委託人亦屬事實，此由前揭四人於八十七年十一月一日、十一月五日分別簽立聲明書之內容可稽，否則，原告何須要求委託人簽立收據，委託人又何須配合原告偽立收據，蓋因原告如係為逃漏遺產稅而要求委託人簽立收據，則為何僅要求陳林美年、吳勝忠、蔡秋雄、張興旺等四位與原告間無親戚關係之人士配合，而不要求本與被繼承人有股票合作關係之親戚林火土簽立，或為何不將被繼承人所有之股票大部分均作為他人委購，並請求具有股票合作關係者，均簽立收據，而僅將系爭股票總價壹佰伍拾壹萬肆仟柒佰柒拾壹元之數額作為他人委購之股票。
若原告真係為逃漏遺產稅而請人偽立收據，則原告大可將遺產總額儘量降至百分之二十之遺產稅稅率伍佰壹拾萬元整範圍內，此因，僅須再降低捌佰壹拾貳萬零玖拾肆元（申報遺產總額壹仟壹佰伍拾陸萬貳仟零玖拾肆元，減全部扣除額伍佰陸拾伍萬元，減百分之二十稅率遺產金額上限伍佰壹拾萬元）；
且縱使系爭股票總額壹佰伍拾壹萬肆仟柒佰柒拾壹元加上原告申報總額壹仟壹佰伍拾陸萬貳仟零玖拾肆元整，再減去全部扣除額伍佰陸拾伍萬元等於柒佰肆拾貳萬陸仟捌佰陸拾伍元，亦未達到百分之二十六稅率之遺產總額下限柒佰陸拾伍萬元，足見，原告並未以系爭股票作為逃漏稅之方式。
再者，若原告真係為逃漏稅而偽立收據，則原告何須明知稅捐稽徵機關簡易函查即可獲知被繼承人曾持有系爭股票，竟仍隱匿不報，原告大可自行申報後，再將系爭股票作為被繼承人生前債務、列為扣除額，並以委託人所簽立之收據作為確實證明。
可見，原告未詳加審查，即以委託人所有之信託財產認列為原告父親之遺產，憑而核課遺產稅並處以罰鍰，容有違反信託法第十條規定，而訴願及再訴願決定不察，竟以原告未提示資金流程等相關憑證，即遽而否定原告之父與受託人間之委託關係，而維持原處分原決定，當有率斷之處。
六、經查原告於八十五年十一月一日所致被告之申請復查書，亦曾提供原告及其他繼承人銀行之資金流程，惟未詳細說明，致未能取信被告，現說明如下：㈠原告及其他繼承人於八十二年三月六日至八十二年三月十日間，陸續分別向彰化商業銀行及華南商業銀行提領共計壹佰參拾捌萬玖仟元（彰化商業銀行甲○○帳戶伍拾萬元，加上彰化商業銀行許勝昌帳戶伍拾肆萬元加上華南商業銀行許傳碧帳戶參拾肆萬玖仟元），此數額再湊上原告及其他繼承人所持有之現金壹拾貳萬伍仟柒佰柒拾壹元，共計壹佰伍拾壹萬肆仟柒佰柒拾壹元，即係用以支付系爭股票出售後，所應給付前揭委託人之資金流程證明，惟此資金流程證明文件並未提供被告審酌，致遭被告以原告未提示資金流程等相關憑證供核，而認所訴核不採。
㈡原告未提供前揭資金往來證明文件供被告審核，主要原因在於八十二年三月份至今已逾五年半，年代久遠且當時又係原告負責辦理喪事，千頭萬緒，一時實難清晰記憶當時究如何取得支付系爭股票之現金，嗣訴願決定送達原告後，原告實無法甘服，始積極翻箱倒櫃尋出八十二年間所有相關文件，並與其他繼承人，共同回憶當時點滴，再向華南銀行、彰化銀行詢問相關資金往來記錄後，始得以確定，資金之流程即如前述。
㈢再訴願決定維持原處分之理由，在於原告無法明確舉證蔡秋雄等人與原告之父相互間，關於委託買賣股票之資金往來證明，以及蔡秋雄等人所領取之款項與委託買賣股票間之關聯性，然查，蔡秋雄等人與原告並無任何關係，原告與渠等並不熟識，如蔡秋雄等人與原告之父相互間並無委託關係，渠等何願甘冒幫助他人逃漏稅之風險而偽立收據，再者蔡秋雄等人與原告之父相互間之委託關係，誠已年代久遠，資金流程證明並非易事，故而蔡秋雄等人以聲明書之方式承諾彼此間之委託關係，應可認定為替代之證據，再訴願決定機關不查，即以原告無法舉證資金流程，進而否定原告之主張，誠屬率斷。
另按，八十七年十月二十八日公布施行之訴願法第六十七條第一項規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」
另同法條第二項前段規定：「受理訴願機關應依訴願人或參加之申請，調查證據。」
，又同法第七十三條第一項規定：「受理訴願機關得依職權或依訴願人、參加人之申請，命文書或其他物件之持有人提出該物件，並得留置之」，又第二項規定：「公務員或機關掌管之文書或其他物件，受理訴願機關得調取之。」
；
再訴願決定機關如欲查明前揭不明瞭之事，自得依法傳喚相關證人到庭說明，竟捨此而遽而決定，亦容有違誤之處。
七、請求傳喚證人陳林美年、吳勝忠、蔡秋雄、張興旺。
訊問是否曾委託被繼承人代為購買股票，是否曾於八十二年三月十日收到所交付系爭股票出售之現金，並簽立收據乙紙。
請求調閱甲○○及許勝昌於彰化商業銀行所開立帳戶，自八十二年三月一日至八十二年三月十日間資金往來記錄。
八、系爭股票確為委託人利用被繼承人名義所投資之股票，依信託法第十條規定或財政部六十九年七月十五日台財稅第三五七○二號函釋之內容，前揭系爭股票均不得作為課徵原告遺產稅之標的。
綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰。」
為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所規定。
二、本件原告不服被告補徵其遺產稅及處以罰鍰，以系爭股票被繼承人臨終前告知係友人寄購，於被繼承人死亡後，經委託人領取款項歸還，有委託人之收據為憑，且其曾向承辦單位查詢他人寄存之股票，出售後歸還款項是否列為遺產，經告以取有憑證部分可免列遺產，致未列為遺產申報，並非漏報等語。
申經復查結果，以系爭股票係被繼承人所有，為原告所自承，其雖以曾請教承辦單位他人所寄存股票出售後歸還款項，取有憑證部分免列入遺產而未申報，惟未提示相關憑證供核，縱可認其非故意漏報，亦顯有過失，原核定補徵稅額及處以罰鍰，並無不合，乃未准變更。
原告以系爭股票確係蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等所寄存，有渠等具領價金之收據可證，被告未經函查各關係人，遽認其有漏報之嫌，難令心服等語；
訴經財政部訴願決定除持與被告相同之見解外，並以原告復查時僅提示收付款之收據，並未提示資金流程等相關憑證供核，所訴核不足採，遂駁回其訴願。
三、嗣原告於再訴願時，仍執詞訴稱系爭股票係被繼承人生前友人所寄購，被繼承人病危之際，其與他繼承人為籌措喪葬費用，乃將系爭股票出售換現以為支應，嗣委託人要求領回系爭股票時，其與他繼承人乃分別自渠等銀行帳戶提領一、三八九、○○○元，加上渠等所持有之現金一二五、七七一元，共計一、五一四、七七一元，用以支付系爭股票出售後應給付委託人之資金等語，並檢附合併交割憑單、股票買進賣出報告書、委託書、銀行存款存摺及蔡秋雄等四人出具之聲明書及收據等影本，經再訴願決定，其既未能提出委託人蔡秋雄等委託被繼承人購買系爭股票之資金流程，證明委託關係確實存在，亦無相關資料以資佐證原告及他繼承人償還蔡秋雄等之款項與系爭股票之關連性，所訴核不足採，遂駁回其再訴願。
四、茲原告再執前詞，並主張被繼承人與蔡秋雄等之股票買賣關係為信託行為，惟並未提示足資證明渠等信託關係之約定書；
原告等提領存款償還蔡秋雄等行為與系爭股票亦無直接證據證明其關連性，故所訴非可採，原核定請予維持。
綜上所述，原告之訴為無理由，請求判決駁回等語。
理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰。」
為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所可規定。
本件被繼承人許傳壁於八十二年三月二日死亡，由原告及許林桂、許敏瑤、許勝泰、許敏惠、許勝昌等共同繼承，並由許林桂於八十二年七月十五日代表全體繼承人向被告辦理遺產稅申報，並經核定有案。
嗣被告依審計部八十四年十二月十三日台審部參字第八四三七七九號函就被繼承人部分遺產重行查核結果，被繼承人所持有中日飼料油脂企業股份有限公司股票應核減七、五五一股（原核定八、三九○股，正確為八三九股）另所持有中國國際商業銀行、華隆股份有限公司、中國信託商業銀行及華南商業銀行等股票於被繼承人死亡當日及前一日出售，分別核補六、○○○股、五、○○○股、五、○○○股及五、○○○股，合計短核、溢核相抵後增列遺產價值一、三三一、九七○元，除發單補徵遺產稅額三四六、三一二元外，並處以罰鍰三五三、一八六元。
許林桂、許敏瑤、許勝泰、許敏惠、許勝昌及原告等不服，申經復查結果，未准變更。
原告仍不甘服，遂循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查：（一）、系爭股票原屬被繼承人名義所有，為原告所不否認，其雖主張曾請教承辦單位關於他人所寄存股票出售後歸還款項取有憑證部分免列入遺產而未申報，惟並未提出關於信託關係之確切證據及相關憑證供被告定核，被告乃以縱可認其非故意漏報，亦顯有過失，原核定補徵稅額及處以罰鍰；
並無不合，而未准變更。
訴願決定以復查時原告雖主張系爭股票確係蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等所寄存，有彼等具領價金之收據為憑，被告未經函查各關係人，遽認其有漏報之嫌，難令心服等語。
訴願決定機關以原告復查時僅提示收付款之收據，並未提示資金流程等相關憑證供核，乃駁回其訴願。
（二）、原告雖又主張系爭股票係被繼承人生前友人所寄購，被繼承人病危之際，其與他繼承人為籌措喪葬費用，乃將系爭股票出售換現以為支應，委託人要求領回系爭股票時，其與他繼承人乃分別自渠等銀行帳戶提領一、三八九、○○○元，加上彼等所持有之現金一二五、七七一元，共計一、五一四、七七一元，用以支付系爭股票出售後應給付委託人之資金等語，並檢附合併交割憑單、股票買進賣出報告書、委託書、銀行存款存摺及蔡秋雄等四人出具之聲明書及收據等影本。
惟原告起訴主張彼等之被繼承人許傳壁於死前住院期間，蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等人前往醫院探視被繼承人許傳壁，向被繼承人許傳壁詢問彼等所委託購買股票之情事，委託內容經被告所承認等語，此情事倘屬事實且為原告及其他繼承人所知悉，則該股票將為蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等人索回，原告及其他繼承人亦須將之返還於蔡秋雄等人，豈得將須返還他人之股票賣出挪作他用，況被繼承人許傳壁於華南商業銀行及彰化銀行大同分行之活期存款分別仍有三四九、○○一元、一一○、三五八元，有繼承人之代表人許林桂所提出附於原處分卷之遺產稅申報書可按，足證原告前開先後主張不一，且與事理有悖，誠難認為真正。
再者，陳林美年及吳勝忠均是福吉證券股份有限公司之顧客，有原告提出之該公司買賣、交割卡影本附於本院卷可按，果如原告所主張陳林美年及吳勝忠等人僅是委託被繼承人許傳壁購買股票，當以陳林美年及吳勝忠於該公司之帳號買進股票，無須再以信託方式由被繼承人許傳壁於該公司之帳號買進股票，徒增煩瑣。
且原告未能提出其被繼承人許傳壁與蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等人間之信託契約，或得證明彼等間確有信託關係存在之資金往來證據，則誠難認原告前開與事理有悖之主張為真實，原告所提出之合併交割憑單、股票買進賣出報告書、委託書、銀行存款存摺及蔡秋雄君等四人出具之聲明書及收據等影本，尚不足已證明其被繼承人許傳壁與蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠等人間確有信託關係存在，或原告及其他繼承人許勝昌之彰化商業銀行存款往來記錄與原告所主張返還股票價款乙節間有直接關連性。
（三）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。
被告所為之原處分（重核復查決定），揆諸前開規定及說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
本件原告聲請傳訊證人蔡秋雄、張興旺、陳林美年及吳勝忠，無非欲證明原告所提出之蔡秋雄等四人出具之聲明書及收據等影本為真正；
聲請調閱原告及另一繼承人許勝昌於彰化商業銀行存款往來記錄，原告已提出影本資料，但仍不足以證明與原告所主張返還股票價款乙節間有直接關連性，且尚難據之否定前開原告違章事實之認定，本院認已無傳訊及調閱之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 十七 日
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