設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八四二號
原 告 乙○○
送達
被 告 南投縣稅捐稽徵處
代 表 人 彭貴源
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二日八八台財訴
字第八八二二四八三八○號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告未依法辦理營業登記，於民國 (以下同)八十三年間承包宇達營造有限公司（以下稱宇達公司）得標之竹山國小文四整地工程及竹山國小文四簡易設備工程第二件工程，逃漏銷售額新台幣（以下同）六、三一三、五○○元（含稅），營業稅額三○○、六四三元，違反營業稅法第二十八條規定；
又購進貨物五、三一三、一九四元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅三○○、六四三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九○一、九○○元，乃未取其憑證部分則按稅捐稽徵法第四十四條規定依查得總額處百分之五罰鍰，計二六五、六五九元。
原告不服，申請復查，經被告就原告違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰撤銷，其餘仍予維持。
原告仍表不服，就駁回部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本案筆錄係調查站人員引導性之問話，綜觀筆錄內容原告並未具結承認有承包工程漏稅之情事。
且許陳梅雀非宇達營造有限公司之董事。
非公司負責人，以許君非當事人之陳述，是否得作為證據，顯有疑義。
又依許陳梅雀調查筆錄內容並無涉原告承包工程、涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏稅法。
該筆錄內容非絕對可資憑信。
被告未能細酌，據以核定，實為率斷。
二、工程紀錄簿僅係約略敍明宇達營造有限公司得標工程之相關備忘事宜。
其中載有自然人姓名，是否就必為原告人仍有疑異。
而自然人名稱亦未冠以職稱，其身份究係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人？有待究明。
另臺灣省政府訴願決定撤銷原處分（中華民國八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號），所持理由略以許陳梅雀書立證明書供稱在南投調查站製作之調查筆錄與實際情形不符，並強調系爭工程實際由宇達公司承作，未轉包云云，究系爭工程實際承作者為誰？事實未臻明確，被告機關在未積極確實證明違法之事實，未盡調查之責，率爾認定其違章漏稅。
三、被告機關以本件工程紀錄簿計載有乙○○，推定為原告本人。
並以宇達營造有限公司得標工程價％計算為原告承包工程。
則原處分主張原告未辦營業登記於系爭期間承包宇達營造有限公司得標之系爭二件工程均非直接證據，而係乏客觀性與低可信度之臆測。
除與事實不符，其內容亦明顯有誤。
四、營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。
否則造成重複課營業稅。
依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結果始有漏稅罰。
原告是否漏稅應從實際上認定，必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。
本案工程記錄簿計載有工資清冊與統一發票。
其抬頭均係孝蓉、宇達營造有限公司。
均為證據可憑。
五、原告與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。
原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工、無機械設備、無進銷項交易，更無價差盈虧商業行為可言，理當不具商業登記法第八、二十一條營利事業登記規則規定，所得稅法第一百二十一條、營業稅法第二十八條規定之要件，要無本案所指「未申請營業登記而營業」之效果，所以無違反營業稅法第五十一條規定，應無追補營業稅及處罰之理至明。
六、復查決定書略以：「查宇達公司將得標之工程以得標價之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實」等語，均係涉案人與宇達營造有限公司基於僱佣關係之公司內部規範，並非承包工程之商業關係，其理至明。
被告機關未查證原告是否確係承攬系爭工程之人。
遽於決定指責原告涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏營業稅，實有不憑證據之違法。
綜上，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案原告未依法辦理營業登記，於八十三年間承包宇達公司得標之竹山國小文四整地工程及竹山國小文四簡易設備工程等二件工程，逃漏銷售額六、三一三、五○○元（含稅），營業稅額三○○、六四三元，違反營業稅法第二十八條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函、宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、該公司轉包工程紀錄及原告調查筆錄等影本在案可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定，被告機關據以核定追繳營業稅三○○、六四三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九○一、九○○元（計至百元），洵無違誤。
二、查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為宇達公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽、啟封，宇達公司亦均未提出異議，是許陳梅雀對相對事實之證述，被告機關採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。
審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月六日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」
、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」
等情節，於獲案證物－「編號十五－五十一乙○○承作工程記錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述為真實。
另徵諸原告於八十六年七月十日獲案筆錄所陳，「問：（提示扣押物編號十五－五十一乙○○承作工程記錄）請檢視前開帳證所載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）該扣押物所載工程係我所承作無誤。」
、「問：你承作前開帳載工程有無簽立合約？答：沒有簽立合約，雙方均以口頭約定。」
等情，原告承作本件系爭工程之事實，亦經其確認無訛。
原告及許陳梅雀未能就上開筆錄舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又扣押物編號十五－五十一乙○○承作工程記錄所記載以九成價款轉包、原告拿回發票等內容，與許陳梅雀及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，應即具備證據力，是被告機關以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章主要證據，認定原告向宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。
又查本案乃原告未辦理營業登記向宇達公司承包其得標工程，未依規定開立銷售發票致涉違章，與該公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該公司與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包宇達公司得標之工程，尚無可採。
至司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦理營業登記承包工程，亦未依規定開立銷售額發票致逃漏稅捐之情節不同；
另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本案原告承包宇達公司得標之工程未依規定開立統一發票交付買受人漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情不一，及臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告機關另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未洽，應不可採。
三、本案原告未辦理營業登記，於前揭期間長期承包宇達公司等營造廠商得標之系爭工程，工程價款計六、三一三、五○○元（含稅），已屬營業稅法所稱之營業人，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，案關事證前已揭明，原告又未提出具體證據證明其無過失，即應受罰，併予陳明。
綜上論結，原告提起行政訴訟，顯無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」
分別為營業稅法第一條、第二十八條、第五十一條第一款所明定。
本案原告未依法辦理營業登記，於八十三年間，承包宇達公司得標之竹山國小文四整地及竹山國小文四簡易設備工程等二件工程，逃漏銷售額六、三一三、五○○元（含稅），營業稅額三○○、六四三元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄影本、該公司工程記錄簿影本及原告調查筆錄影本在案可稽，原告未辦登記而營業，違章足堪認定。
被告據以核定追繳營業稅三○○、六四三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九○一、九○○元（計至百元），一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭法律規定，尚無違誤。
原告提起本訴主張本案違章被告所據全為南投縣調查站筆錄，其洽談對象許陳梅雀非交易對象宇達公司負責人，不得作為課稅及裁罰之依據，自始即無任何實際逃漏稅行為云云。
經查：宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經宇達公司之實際負責人許陳梅雀於調查筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜、資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，其對相關事實之證述，自得採為認定事實之證據。
審諸許陳梅雀於八十六年三月二十六日於調查筆錄供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」；
八十六年四月九日在調查筆錄復供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」
「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」
等情節，經核與扣案證物「編號十五─五十一乙○○承作工程記錄」之記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，兩相吻合，足證許陳梅雀上開供述與事實相符，自可採為證據。
又原告於八十六年七月十日調查筆錄坦承：「伊確有承作宇達公司得標之工程，扣押物編號十五—五十一乙○○承作工程記錄所載工程確係由伊負責承作無誤。」
「問：你承作前開帳載工程有無簽立合約？答：沒有簽立合約，雙方均以口頭約定。」
等情，宇達公司得標本案系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。
經核與許陳梅雀前開供述均相符合，併有扣案帳證可憑，原告違章之事實已堪認定。
又查原告雖將載有進項稅額之發票交予宇達公司，宇達公司亦申報銷項稅額，然依許陳梅雀之供述及前述相關事證所示，該等憑證乃宇達公司將得標之工程轉包予原告承作，而要求原告提供交付他人之憑證作為進項憑證，且原告係未依法辦理營業登記向宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與宇達公司承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是宇達公司就其得標之工程報繳營業稅與原告向該公司承包工程應依營業稅法規定辦理營業登記並繳交營業稅，係屬二事，原告持以主張未逃漏稅款，自無可採。
又按行為時營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，行為後營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正規定，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，依稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新之原則，應適用現行營業稅法第五十一條規定，被告依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅三○○、六四三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九○一、九○○元，於法尚無不合。
綜上，原告所訴核無可採，被告所為核課處分，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合。
原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十一 日
還沒人留言.. 成為第一個留言者