最高行政法院行政-TPAA,90,判,866,20010523,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八六六號
原 告 李居峰即承豐工程行
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月四日台
八十八訴字第四○六四一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查，以其帳證不全，營業成本無法勾稽查核，乃依申報行業代號四九○○－九九其他營造業同業利潤標準毛利率核定其營業成本，惟因核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，逕按當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之十三核定其全年所得為新台幣（下同）二、二五七、一○三元，原告不服，檢具相關帳證，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」
鈞院五十六年判字第一八號著有判例，五十七年判字第六○號判例亦有相同之見解。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
為所得稅法施行細則第八十一條所明定。
本件原告並無「未能提出證明所得額之帳簿文據」之情事，被告按同業利潤標準核定所得額顯已違反前開判例之意旨，退而言之，縱有部分文據，提供不全，亦僅能就該提示不全部分，依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，以符合前開所得稅法施行細則之規定。
二、原告於復查程序中補提供應商出貨單之統一編號雖書寫錯誤，惟此部分業經供應商華泰窯業股份有限公司出具證明，說明係因電腦輸入錯誤，誤印統一編號，並予修正，被告應無不准更正統一編號之理。
依民法第四條之立法精神，出貨單上所載買受人名稱，同時以文字及號碼表示，其文字與號碼有不符合時，首應推求當事人之原意，其不能決定何者為當事人之原意者，應以文字為準。
本件華泰窯業股份有限公司開給原告之統一發票買受人之名稱及統一編號並無錯誤，僅出貨單之統一編號錯誤而已，而華泰窯業股份有限公司業已出具證明，將出貨單誤印之統一編號予以修正，已足資證明原告進貨之事實及詳細內容，原告指稱出貨單係臨訟補作，不足採信云云，顯係出於臆測。
三、依原告提示帳簿憑證查核結果，直接原料明細表中生產成品名稱、數量與銷貨帳貨品名稱數量相符，已為雙方所不爭。
其他無法勾稽之情形，經原告補提示供應商出貨單供核後，已能相互勾稽，應無再依同業利潤標準核定之必要。
再者，原告係從事工程包作之承攬，非一般製造業，於開立發票時銷售數量以「乙式」表示，係屬行業特性，並無不當。
另原告所有工程均訂有工程合約或估價單，並載有數量、單價及金額，銷售金額並與統一發票相符，足以窺知工程全貌，即憑統一發票付款，根本無須驗收報告或證明，買受人既願付款自亦表示與工程合約或估價單相符，原告並無強制買受人應開立驗收報告之權利，雖然極少數工程有「實作實算」之約定，但既已付款，即表示與工程合約相符，應無庸置疑，被告僅以極少數之特約，否定原告提供之數據證明，顯係以偏概全。
四、直接人工及製造費用應如何分攤至各工程成本，分攤之基礎為何，所得稅法及相關法規並無規定，會計理論所列之分攤方法種類繁多，並無定論，但不論如何分攤，對於總成本均無影響，被告指「營業成本無法勾稽」顯已言過其實，或對成本會計之理論或實務不甚理解所致。
況原告已說明直接人工及製造費用分攤金額係以銷貨為基礎，縱被告查核結果認為不完全以銷貨金額為基礎，亦無損於直接人工及製造費用總額不變之道理，被告若認為有更適當之方法，應在直接人工及製造費用總額不變的基礎下就個別工程間應分攤之直接人工及製造費用予以調整轉正，而非將全部營業成本改按同業利潤標準予以核定。
換言之，被告因為對直接人工及製造費用分攤方法之見解與原告不同，而改按同業利潤標準核定營業成本，已超過所得稅法令之規定，並無依據。
五、至於原告於再訴願階段提示之原料領用簿記載出之日期、數量與復查階段提示者不符，更改原料領用簿出之日期及數量等僅係錯誤更正而已，況且稅捐稽徵法第二十八條亦規定對於適用法令錯誤或計算溢繳之稅款，准於五年內申請退還，並無不准更正之規定。
退而言之，原告更正部分，僅區區數筆而已，被告竟因而將全部營業成本改按同業利潤標準核定，違反所得稅法施行細則第八十一條之規定，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、依原告提示之帳簿憑證，直接原料明細表中生產成品名稱、數量與銷貨帳貨品名稱、數量雖相符，惟原告於再訴願時補提示之估價單及合約書內容，如木村建設股份有限公司品名圍牆磚工程、超鎰有限公司百歲磚工程，其施工均以實作實算來計算各工程耗用之直接原料，惟其並無驗收報告，只有三月七日、七月二日、八月九日三天之銷貨發票有記載數量、單價，其餘均未記載，而乙式記載之銷貨發票，其卻逕以鉛筆按估價單及合約書之數量、單價填補之，自難據以勾稽各工程之直接原料耗用情形。
二、再訴願階段提示之原料領用簿記載出之日期、數量與復查階段提示者不符，如圍牆磚，再訴願提示之原料領用簿一月三日耗用二、○○六ＭＥ２，一月六日耗用五○一ＭＥ２，惟復查時提示者卻無該項紀錄，而復查時提示之原料領用簿一月十三日耗用二、○○六ＭＥ２、一月二十三日耗用五六五ＭＥ２，惟再訴願時提示者卻無該項紀錄，其為配合所提出貨日期登載進貨日期、數量，逕而更改原料領用簿出之部分日期及數量以資配合，違反實際領用而據實登載之內部控制要件，殊難採認。
三、核驗生產記錄簿各工程所須原料生產時間點與進貨帳中各原料進貨時間發現，原料之存量將產生負數。
原告訴稱依其所提示之廠商出貨單，實際上原料已分別於一月二日及一月五日進貨，並補提示供應商出貨單供核。
惟該出貨單之統一編號非為原告之統一編號，且原告會計基礎係權責發生制，卷查原告於復查時所提示之進貨帳連鎖地磚於一月十二日方有進貨記錄之記載，此有原告進貨帳、原料領用簿等影本附原處分卷可稽。
又原告於訴願時所提示之原料領用簿影本既與原始憑證進貨發票日期、數額不符，亦與原告於復查時提示之帳簿所載不符，自不足以證明其主張之事實為真實，是所訴核不足採據。
四、直接人工與製造費用部分，查依原告之單位成本分析表核驗各工程直接人工與製造費用分攤金額，發現並非全部工程均以銷貨金額為分攤基礎，其分攤基礎為何，原告並未加以分析計算，亦未提出說明，是其營業成本仍無法勾稽查核。
五、綜上所述，本件原告雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用，人工、製造費用之分攤及產量、銷量之量價分析均無法勾稽查核，原核定按同業利潤標準核定其營業成本為一三、一九一、一一三元，並無不當，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」「營利事業之費用與損失，應視其性質分別為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。
其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」
復為查核準則第六條第一項及第六十條所規定。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查，以其帳證不全，營業成本無法勾稽查核，乃依申報行業代號四九○○－九九其他營造業同業利潤標準毛利率核定其營業成本，惟因核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，逕按當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之十三核定其全年所得為二、二五七、一○三元，原告不服，以原核依同業利潤標準核定所得額，實難令人心服云云，重行檢具帳證資料，申經被告復查決定，以提示帳簿憑證查核結果，直接原料明細表中生產成品名稱、數量與銷貨帳貨品名稱、數量雖相符，惟其銷貨發票只有三月七日、七月二日、八月九日記載銷售數量與單價，其他均以乙式記載，無法勾稽查核產銷存之數量與金額。
核驗生產紀錄簿各工程所須原料生產時間點與進貨帳中各原料進貨時間發現，原料之存量將產生負數，經請原告補提示供應商出貨單供核，惟該出貨單之統一編號，非為原告之統一編號，顯係臨時補作，不足採信。
連鎖地磚一月九日生產一、○三一單位，經查並無期初原料或進貨供生產。
直接人工與製造費用以分攤之方法分攤至各工程成本，分攤基礎為何？原告未加以分析計算，亦未提出說明，是其營業成本仍無法勾稽查核，應依同業利潤標準核定營業成本為一三、一九一、一一三元，營業費用查帳核定為一、六三五、○六六元，營業淨利為二、五三○、五四九元，較全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利二、二五六、三七四元為高，依查核準則第六條第一項但書規定應核定營業淨利二、二五六、三七四元，加計非營業收入七二九元，重核全年所得額為二、二五七、一○三元，與原查相同，乃未准變更。
原告循序提起行政訴訟，主張：原告已依法提示帳簿文據，且直接原料明細表中成品名稱、數量及銷貨帳中貨品名稱、數量皆相符，應依帳證核實認定。
原告從事工程包作之承攬，銷售數量以「乙式」表示係其行業特性，且所有工程均取有工程合約書或估價單，應足以窺知其全貌。
又原告之進料係以供應商之出貨單入庫時點為主，故應不致於使原料產生負數，另廠商出具之出貨單統一編號雖有誤，但業經供應商出具證明更正錯誤，不應因此抹煞原料實際已進貨之事實。
再者，原告對直接人工及製造費用，係以銷貨金額為基礎分攤至各工程成本，可從原告提供之單位成本分析表中得知其分攤方式。
至於原告於再訴願階段提示之原料領用簿記載出之日期、數量與復查階段提示者不符，更改原料領用簿出之日期及數量等僅係錯誤更正，被告遽按同業利潤標準核定所得額即有不當云云。
除原處分業已論明，毋庸贅述外，查原告提示之帳簿憑證，直接原料明細表中生產成品名稱、數量與銷貨帳貨品名稱、數量雖相符，惟原告於再訴願時補提示之估價單及合約書內容，如木村建設股份有限公司品名圍牆磚工程、超鎰有限公司百歲磚工程，其施工均以實作實算來計算各工程耗用之直接原料，惟其並無驗收報告，只有三月七日、七月二日、八月九日三天之銷貨發票有記載數量、單價，其餘均未記載，而乙式記載之銷貨發票，其卻逕以鉛筆按估價單及合約書之數量、單價填補之，自難據以勾稽各工程之直接原料耗用情形。
又其於再訴願階段提示之原料領用簿記載出之日期、數量與復查階段提示者不符，如圍牆磚，另所提示之原料領用簿一月三日耗用二、○○六ＭＥ２，一月六日耗用五○一ＭＥ２，惟復查時提示者卻無該項紀錄，而復查時提示之原料領用簿一月十三日耗用二、○○六ＭＥ２、一月二十三日耗用五六五ＭＥ２，惟再訴願時提示者卻無該項紀錄，其為配合所提出貨日期登載進貨日期、數量，逕而更改原料領用簿出之部分日期及數量以資配合，違反實際領用而據實登載之內部控制要件，不足據為其有利之認定。
至其訴願時提出之原料領用簿影本與原始憑證進貨發票日期、數額不符，亦與復查時提示之帳簿不符，不足證明其主張為真實。
又依單位成本分析表核驗各工程直接人工與製造費用分攤金額發現並非如所稱全部工程均以銷貨金額為分攤基礎，從而原告雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用，人工、製造費用之分攤及產量、銷量之量價分机析均無法勾稽查核。
原告於復查及一再訴願階段所舉帳證資料既各不相符，不能據以勾稽查核，已如前述，則其所訴廠商出貨單之統一編號係書寫錯誤一節，縱令非虛，仍不能獨據為其有利之判斷。
原處分依同業利潤標準核定其所得額，一再訴願決定遞予維持，並無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日