最高行政法院行政-TPAA,90,判,873,20010523,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八七三號
原 告 乙○○

被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月九日台八十
八訴字第四一二六二號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。
嗣以原告係群暉興業股份有限公司（以下簡稱群暉公司）之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股一三二、○○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額新台幣（下同）十元，核定原告營利所得一、三二○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，遂提起本訴。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、平均地權條例第八十三條規定：「以經營土地買賣，違背土地法律，從事土地壟斷、投機者，處三年以下有期徒刑，並得併科七千元以下罰金」，經濟部亦不准任何公司以「經營土地買賣」為登記營業項目，群暉公司登記之營業項目內並無經營土地買賣之項目。
依經濟部公司執照及台北市政府營利事業登記證影本顯示，群暉公司登記之營業項目為：「１、各種生產事業之投資。
２、銀行、保險公司、證券投資公司、貿易公司、文化事業公司之投資。
３、對興建商業大樓及國民住宅事業之投資。」
其中並無「經營土地買賣」一項。
群暉公司設立登記後，主要之營業係長期投資統一綜合證券公司及短期投資於銀行可轉讓定期存單、短期票券、定期存款與台灣證券交易所上市股票如東和鋼鐵、三芳化學、裕隆汽車、聯成石化、台灣光寶電子公司等有價證券，系爭土地係七十七年六月二十二日購入，群暉公司於該日第○○○四號交易傳票顯示支付系爭土地第一期款二二、八○○、○○○元之列帳科目為『土地』，而非商品或存貨，七十八年度群暉公司亦將支付系爭土地款項相當之利息支出金額予以資本化「即列入土地科目，未列為費用，其金額七十七年度為一○六、二二三元，七十八年度為二七四、八八○元，依當時適用之營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條第七項規定：『因購置固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本』，請參閱同條第十三項則規定『因進貨借款所支付之利息，應以財務費用（註：即利息支出）列支，不得併入進貨成本計算』」，顯見群暉公司購入系爭土地當時，係將之視為備用固定資產，並無意圖將之作為短期持有而擬予隨時出售牟利之計劃（因如將之當成擬經常進出之商品財，則其相關之利息支出依規定即不可予以資本化列入「土地」科目）。
群暉公司七十七年五月三十日舉行之第一屆第二次董事會記錄二、討論決議事項（三）決議購買系爭楊梅土地之目的係為供「投資銲材事業」之用，其後亦已依法辦理經濟部公司執照變更登記營業項目，群暉公司後因鐵材原物料笨重運輸不便，而於七十九年十月二十六日經第一屆第八次董事會決議變更計畫，為擬投資設立電子資訊產品製造工廠，七十九年十月二十六日群暉公司董事會議事錄影本，及群暉公司七十九年十月委託專家所訂規劃，設立產製微電腦主機板、主機、繪圖卡、介面卡、數據機，及計算器工廠建廠計畫書部分相關資料影本，該建廠計畫書全冊厚達五十九頁，當時群暉公司亦擬申請將所購入之土地全部開發為工業用地，曾委託專業公司實地勘估調查製作「群暉公司楊梅工業用地開發可行性研究」一冊，厚達一百三十一頁，隨狀附呈該調查報告目錄以供卓參。
群暉公司購入持有系爭土地之日期為七十七年六月二十二日，出售之日期為八十年六月二十二日，期間長達三年，並非一年半載，其出售之原因係經評估設立銲材工廠原、物料及成品運輸不便，設立電子工廠需耗費龐大財力，當時高級技術人才難覓，而行業景氣又欠，股東不願增資，申請開發為工業用地又曠時費日，不得已之下只好忍痛將系爭土地出售，絕非經營一般經常進出之商品買賣。
二、依下列法令及財政部與經濟部函釋，此等資產出售時之溢價收入應列為資本公積，而非當期營利事業所得：（１）公司法第二三八條第三款：「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」，此項資本公積，除填補公司虧損及轉增資發行新股外，不得使用之（公司法第二三九條及第二四一條請參照）。
（２）財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五三號函釋，（３）財政部七十五年八月七日台財稅第七五二五四四七號函釋，（４）經濟部八十五年八月二十八日經（八五）商第00000000號令修正發布之「商業會計處理準則」第二十五條規定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價．．．」。
（５）經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號函釋，（６）經濟部八十四年十一月八日商八四二二二八八三號函釋，（７）經濟部八十五年五月三日商八五二○六四七五號函。
故群暉公司於八十年間將七十七年間取得之土地出售，其溢價收入應列為資本公積，實了無疑義。
茲為證明計，爰檢呈經營營建業務之國泰建設股份有限公司（係上市公司）將其出售土地（素地）之溢價收入轉列資本公積之證據，敬請卓參。
三、依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋、同年十月二日台財稅第三六六七○號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，營利事業利用資本公積撥充股本，在公司僅為股東淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更，故股東應稅營利所得之產生時間，不在於其取得是項股票當時，而在於其日後將是項股票轉讓出售、贈與或作為遺產分配當時，再訴願決定、訴願決定及原處分機關，依據財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋，誤將營利事業出售土地溢價收入之資本公積，視為普通營業盈餘，於群暉公司以資本公積撥充資本配發股票予原告時，即認為原告已發生應稅所得（或取得應稅盈餘分配），擬予補徵原告八十一年度綜合所得稅，不僅誤解資本公積涵義，忽略特別規定優於普通規定，與上述財政部三則函釋內容不合，亦否定經濟部已核准群暉公司於八十一年間，以出售土地溢價之資本公積撥充資本，並換發公司執照之行為為正當合法；
再訴願決定援引 鈞院八十八年度判字第五六八號判決，認為原告八十年間出售土地，不能適用財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，然查 鈞院八十八年度判字第五六八號判決，係屏東領南百貨企業股份有限公司購買土地分攤遞延利息支出問題，南區國稅局將該公司利息支出調整轉列作為土地出售時收入之減項，其案情與系爭群暉公司案件完全不同（何況群暉公司係自動將相當之利息支出轉入土地成本﹖），應不得援引比附。
茲另隨狀檢呈行政院台八十七訴字第五○一一一號再訴願決定，其案情與原告遭遇雷同，恭請卓參為感。
四、退萬步言，群暉公司八十一年間以非屬經營營業項目之出售土地溢價收入資本公積撥充股本，既經經濟部依法審核批准並換領公司執照，亦經臺北市政府核准並換頒營利事業登記證，群暉公司憑政府頒發證照所印製配發予各股東之增資股票，其背面明顯依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。
二、取得股票之股東，於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應按全部轉讓價格、贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。
三、本股票取得日期為八十一年三月十二日。」
，於斯等情況下，原告信賴群暉公司遵照財政部規定所為之註記，而於取得系爭以資本公積配發之股票時免辦申報繳稅，絲毫沒有任何過失，職是之故，亦應先飭群暉公司收回原發股票，註銷反面註記，另行印製合適之股票並補發（免）扣繳憑單予各股東補辦申報繳稅，方屬正辦。
五、被告以兩極式劃分法將非屬「資本財」者即必為「商品財」，從而將原告七十七年六月二十二日所購入之系爭土地視為商品財，實屬混淆視聽。
按商業會計之主管機關，在中央為經濟部，商業會計法第三條已有明文規定，故商業會計原理原則之解釋應以經濟部函令為準，商業會計處理準則第二十五條已明文規定：「資本公積指股票溢價．．．處分資產溢價．．．」，而所謂資產，依同準則第十四條規定，包括流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產及其他資產，「備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；
或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者；
或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料」者為存貨或商品，（商業會計處理準則第十五條請參照），系爭土地絕非群暉公司之商品、存貨或短期投資，依一般公認會計原理原則而言，縱因尚未完成開發供生產、製造或辦公使用，仍應暫時列入雜項固定資產或其他資產（如閒置資產）類目內表達（商業會計處理準則第十七條第一款第六項及同準則第二十條請參照），要而言之，群暉公司七十七年間購入系爭土地當時並非以再出售為目的，系爭土地絕非群暉公司準備於一年內出售之流動資產，更非流動資產中備供生產、製造或出售之原料、物料、製成品或投資。
六、另據查群暉公司每年均曾依法委託會計師查核簽證辦理營利事業所得稅結算申報，系爭土地利息資本化之事實，結算申報書內均有記載，受理申報官署均有檔案可查，被告不肯依職權自行查核，又被告事前並未對群暉公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定通知限期補報或填發之法定程序，已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，如何可以歸責於毫不知情之原告（群暉公司股東）而科處原告罰鍰？綜上所述，請判決撤銷一再訴願決定及原處分。
被告答辯意旨略謂：一、查群暉公司於七十七年六月二十二日購買楊梅鎮○○○段一四五之十地號土地，為北部區域計畫之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。
而群暉公司登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廳舍使用（非資本財），且該等土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質，合先陳明。
又原告主張系爭土地，於七十七年購入時即已依營利事業所得稅查核準則規定，將相關利息支出資本化，並視為備用固定資產列報乙節。
按依一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產（如房屋、機器、辦公設備等），倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨；
而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。
又作投資用土地，其利息支出亦得視情況予以資本化，系爭土地自購入時即未供營業上長期使用，即不符固定資產定義，是群暉公司將系爭土地歸列固定資產即有未合。
而依原告所提供資料，尚難勾稽系爭土地利息資本化之事實，且系爭土地已如前述，應不得列入固定資產項下，尚不得以其自行資本化，就據以推翻商品財之性質，故該土地出售溢價收入，應列入公司未分配盈餘，殆無疑義。
二、原告主張依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋資本公積轉增資配股，股東取得時免予計入所得額課稅乙節，查上開財政部函釋係指公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。
惟系爭土地非為該公司之資本財，已如前述，公司出售非屬資本財之土地，仍應計入未分配盈餘，不得轉列資本公積，故本件與資本公積轉增資配股情形不同，尚無上開財政部八十一年函釋之適用。
原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。

理 由
按公司股東所分配之股利為營利所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。
又營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。
至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問，財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋有案。
本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案，嗣被告以原告係群暉公司之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股一三二、○○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額十元核定原告八十一年度營利所得一、三二○、○○○元，併課其八十一年度綜合所得稅。
原告不服，以群暉公司出售土地之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，股東取得公司利用資本公積轉增資配股，無須計入增資年度之綜合所得總額，且群暉公司已就其利用資本公積轉增資配股未填報免扣繳憑單事件提起行政救濟，本件請俟該案行政救濟確定再為復查決定云云，申經復查結果，以群暉公司原名群暉投資企業股份有限公司，登記營業項目為投資業，八十一年申准變更名稱為群暉興業股份有限公司，營業項目變更為買賣業，又系爭土地購入日期為七十七年六月二十二日，出售年度為八十年度，地目為一般農業區之甲、丁種建築用地，尚不得作為群暉公司營業辦公使用，即非屬固定資產之資本財，與財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，並不相同，是群暉公司出售非屬資本財之土地利得應計入未分配盈餘，不得提列資本公積，亦即處分商品財性質資產之溢價收入仍屬盈餘，原核定以群暉公司八十年度出售土地溢價收入應計入未分配盈餘，將八十一年度未分配盈餘轉增資後原告所獲配之記名股票，即營利所得一、三二○、○○○元，予以歸課原告八十一年度綜合所得稅，並無不合。
至主張俟群暉公司因未增報免扣繳憑單事件行政救濟確定後，再為復查決定一節，於法無據，乃未准變更。
揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
至原告起訴主張各節，查群暉公司原名群暉投資企業股份有限公司，經經濟部商業司八十年十月核准變更為群暉興業股份有限公司，及於八十一年五月十九日以（八十一）商一○八九二一一號函核准，變更為買賣業。
該公司於七十七年六月二十二日購買系爭坐落楊梅鎮○○○段一四五之十號土地，為北部區域計畫之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。
而群暉公司八十一年五月十九日以前，其登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廳舍使用，自非屬該公司資本財，且該土地自購入至出售，始終未供作該公司固定資產使用，核屬商品財性質。
又按諸一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產。
倘土地購入係供將來使用或出售者，即不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。
系爭土地自購入時即未供營業上長期使用，其所提供之建廠計畫縱令非虛，惟既未付諸實施，難謂為該公司之固定資本財。
尚不得以其自行將利息資本化，即據以推翻商品財之性質。
原告所舉財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，係就公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅所為之闡釋，於本件群暉公司係出售非屬固定資產之土地案件，自無其適用。
綜上，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日