最高行政法院行政-TPAA,90,判,884,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八八四號
原 告 甲○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 陳大倫

右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月十六日台財訴
字第八八二二二四六九四號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於八十一年五月二十八日買賣取得坐落彰化縣秀水鄉○○段一四一地號農地乙筆，面積一、九一六平方公尺，並申准依當時土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新臺幣（以下同）七四七、二四○元在案。
嗣被告派員會同彰化縣秀水鄉公所及彰化地政事務所人員先後於八十七年一月十九日進行會勘，及同年二月二十六日複勘，發現該筆農地已廢耕閒置不用，當場予以拍照附案為證。
被告以其非因土地稅法第二十二條之一第一項但書規定各款原因致閒置不用，乃依當時土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計一、四九四、四○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。
而行政罰應以違反行政上作為、不作為義務者為處罰對象，原處分機關主張被處分人違反義務者，在行政訴訟程序即應由該處分機關負舉證之責，合先陳明。
二、首查被告乃以系爭農地廢耕、閒置不用之事實論處，而其所為之答辯卻無端引敍土地法第八十二條指該農民變更用途未經農林機關核准他用為由，顯係適用法律錯誤，蓋依農業發展條例所指農業使用並無相悖，被告容有誤解。
三、復按「農業用地閒置不用，．．．但有左列情形之一者不在此限．．．四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者」土地稅法第二十二條之一第一項但書定有明文。
經查被告調查時值二期作物之農閒時期，又系爭地固位於秀水大排水邊，但事實上已斷水、缺水無法引溉，足證灌溉、排水設施已損壞之情形，應符合上揭土地稅法第二十二條之一第一項但書規定，被告竟作相反認定，難謂為適法之處分。
而此後及現況均無充農業以外之使用或搭蓋建物供非法變更使用，此從系爭土地並無舖設柏油或建物乙節，業經被告以八十七年四月二十一日彰稅財字第一○七九六○號函更正在案（見財政部再訴願決定書第三頁倒數第二行），而在被告複勘時確已種植供農業使用，此為被告所自認，足見被告主張事實不實在，罔顧憲法保障人民財產權益之意旨，其所採取二倍罰鍰處分，復有違比例原則，難謂為適法之處分，且被告舉證不實，尚難謂已盡舉證責任，所為處罰顯有違比例原則。
四、況查依臺灣省政府農林廳八十七年七月二十七日八七農經字第五四六九一號函釋：「對於不繼續耕作的認定，相關認定標準正由行政院農委會與本廳研究標準，目前本廳採取較為寬鬆的立場，只要不變更地形地號地貌或填置砂土或垃圾等，縱二期均未耕作，仍認定其為繼續耕作」，據此，原告之農地縱認為閒置不用，亦只是農閒未達一期之時間，依上揭函釋，原處分顯然違法並不符比例原則，至為灼然。
五、末查系爭地土地登記謄本固名義上載為養地，事實上養殖業不景氣又缺乏水源，乃經填土改為雜種地，仍為農業之用，復逢冬季農閒已無水可供灌溉，被告清查期間為一月間，正逢冬季休耕期，實不宜進行清查，被告之手段、方法，有違比例原則；
至系爭土地始終未舖設柏油設有建物，勘查紀錄顯與事實不符已如前述經被告函更正在案，凡此足見被告勘查、處分之手段均有違法治國原則－比例原則，濫用公權力，難以令人折服，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：一、按「農業用地閒置不用，．．．但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。
二、因地區性生產不經濟而休耕者。
三、因公害污染不能耕作者。
四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。
五、因不可抗力不能耕作者。
．．．」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．二、非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
．．．。」
分別為土地稅法第二十二條之一第一項、第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項第二款所明定。
次按「按．．．罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對租稅義務人『過去』違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰。」
為財政部八十三年四月六日台財稅第八三一五八八八九六號函所釋示。
二、原告稱本處依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。
及援引違反土地法第八十二條規定錯誤，顯為誤解，本處對原告所為之行政處分係經本處派員會同農業及地政機關人員實地勘查，並依會勘結果當場拍照附案並作成定期查核清單，依首揭法條規定予以裁罰。
原告既主張系爭農地並無廢耕情事，依法當由原告舉證其無違法，而非由本處負責舉證。
再者，有關本處援引法條係為土地法第八十二條規定（詳述如下），卷查系爭土地為養殖用地，依土地法第八十二條規定：凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。
但經該管市縣地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。
又同法第八十四條規定：使用地之種別或其變更，經該管市縣地政機關編定，由市縣政府公布之。
另依都市計畫法臺灣省施行細則第二十七條規定：「農業區除應保持農業生產外，僅申請建築農舍及農業生產必要設施，．．．。」
是以原告承購前開養殖用地，既未經權責機關核准得為他種使用下，原告自應供養殖使用，且其亦未經農林機關准其休耕，自行將前開農地填土廢耕，違章事實至為明確，本案係依土地稅法規定裁處，符合依法行政原則，主張違反比例原則，核不足採。
三、本件原告申稱因灌溉、排水設施損壞不能耕作者，符合土地稅法第二十二條之一第一項但書規定等節，查所稱因灌溉、排水設施損壞不能耕作者，並無經主管機關審查認定等相關資料；
又原告亦坦承系爭農地位於秀水大排水邊，然沿岸農地均可耕作，何以唯獨原告之農地缺水無法耕作，原告自行填土廢耕、閒置不用已臻明確，所稱核屬卸責之詞。
次按「關於免徵土地增值稅農地經查獲閒置不用者，建請准給予適當期間恢復耕作，再以複勘結果作為應否裁罰依據案，納稅人如未在查獲前依規定補稅，似不宜再於查獲不繼續耕作時，先通知恢復耕作，如不恢復再予處罰。」
為前臺灣省稅務局八十七年七月十五日八七稅二字第八七三三九九一號函所明示。
復有財政部曾就類以案件經函准法務部八十三年三月十日法八十三年律決字第○四九三○號函作之八十三年四月六日台財稅第八三一五八八八九六號函釋等依據，是系爭養殖用地既經會勘小組先後於八十七年一月十九日及同年二月二十六日兩次會勘，其結果均認定該農地係廢耕，縱於獲案後原告已種植果樹，亦不得因之免罰。
另所稱系爭土地並無鋪設柏油或建物乙節，嗣經本處以八十七年四月二十一日彰稅財字第一○七九六○號函更正在案，並駁回其申請。
原告再執前詞提起訴願、再訴願，分經臺灣省政府及財政部，訴願及再訴願決定駁回。
本處依首揭規定及財政部函釋意旨，洵無違誤。
至原告再稱據農業機關表示，只要農地不變更使用，皆視為繼續作農業使用，應符合臺灣省政府農林廳前開函釋．．．等語，本案係經農業機關兩次會同均認定該筆農地為廢耕，閒置不用，且農業機關核發自耕能力證明必須農地「不變更使用」，原告既將該養殖用地，填土變更使用，又未依法繼續耕作，違章事實已足勘認定，顯已違反前揭法條及函釋規定，即應受罰，原處分並無違誤，請駁回其起訴等語。

理 由
按八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二第一項固規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。
二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
三、非依法令變更為非農業用地使用。」
，然上開規定於八十九年一月二十六日修正後業已刪除。
復按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。
而同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。
但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。
因土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。
茲土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰但尚未判決確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰，合先敍明。
本件原告於八十一年五月二十八日買賣取得坐落彰化縣秀水鄉○○段一四一地號農地乙筆，面積一、九一六平方公尺，並申准依當時土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新臺幣（以下同）七四七、二四○元在案。
嗣被告派員會同彰化縣秀水鄉公所及彰化地政事務所人員先後於八十七年一月十九日進行會勘，及同年二月二十六日複勘，發現該筆農地已廢耕閒置不用，當場予以拍照附案為證。
被告以其非因土地稅法第二十二條之一第一項但書規定各款原因致閒置不用，乃依當時土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計一、四九四、四○○元（計至百元止），原非無據。
然按前開土地稅法第五十五條之二有關罰鍰規定，業於八十九年一月二十六日修正刪除，本案雖於刪除前依該法科處罰鍰，但未判決確定，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰，財政部亦以八十九年二月十日台財稅第○八九○四○一二○號函示相同之見解。
原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告雖未就此提出主張，惟妥當適用法規乃本院職權，原處分及一再訴願決定既有可議，即應由本院予以撤銷，以臻適法。
至原告其他關於實體上之訴辯，與判決結果不生影響，不再論述，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日