最高行政法院行政-TPAA,90,判,906,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九○六號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月九日台八八訴
字第一四○八六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告係萬國法律事務所聯合執業律師賴浩敏之配偶，萬國法律事務所民國（以下同）八十三年度執行業務所得經被告核定為新臺幣（下同）一一、三七○、一一○元，依其合夥人盈餘分配比例四分之一，核定賴浩敏執行業務所得為二、八四二、五二七元，併課原告八十三年度綜合所得稅。
原告不服，就該事務所之薪資支出、文具印刷費、差旅費、廣告費、保險費、交際費、書報雜誌費、折舊、複委託費、捐贈、職工福利及其他費用部分，申經復查結果，核減執行業務所得四三三、六五一元。
原告仍未甘服，就該事務所之複委託費二、○四五、五九七元部分，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
請求複委託費應准全數認列，依盈餘分配比例應准追減原告配偶執行業務所得計五一一、三九九元。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委費，准予認定。
．．．」為查核辦法第三十二條所規定。
查本所自一九六三年由四位創所律師成立以來，即秉持專業及負責之理念，而為當事人所信任，在業界向來聲譽卓著，鑑於國際化不僅是全世界之趨勢，亦是臺灣提昇國家形象及鞏固經濟地位之必要方向，萬國法律事務所（以下稱「本所」）乃與法國D.S. PARIS律師事務所有多年合作關係，該事務所為執行受託業務，派Denis Forman律師至本所辦理有關案件，雙方約定有關Denis Forman律師承辦案件之酬金，扣除辦案所需之影印及郵費等事務費用及該組人員之人事成本後，其盈餘由雙方事務所各分得二分之一。
另Denis Forman律師辦理案件之酬金本所業依收入日期申報為本所之業務收入。
二、查法國律師與本所合作案件之酬金（含事務費），均是由本所向當事人請款，待入款後，再依雙方約定扣除該組人員費用後各分得二分之一。
嗣本所因業務關係，於民國八十一年間與D.S.PARIS 律師事務所終止合作關係，由於尚有未了事務有待處理，雙方至民國八十三年始完成合作期間之費用酬金結算事宜，結算期間自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止，全部收入為新臺幣（下同）八、七九九、七六七元，扣除該組人員費用二、四六四、五七一元、以往年度複委託費用遭剔除所增加之稅款支出一、二四一、一六二元、支付Denis Forman律師之紅利六三三、五二○元及本所代墊之扣繳稅款三一○、二九○元後，雙方結算可分之盈餘為四、一五○、二二四元，另本所為便於結算與法國律師事務所合作之酬金，依法方之要求法國興業銀行臺北分行分別開設臺幣及美金帳戶，開戶時本所依銀行規定分別存入新臺幣三○、○○○元及美金一、一○○元，為本所代墊之款項，上述可分之盈餘總額於扣除本所代墊之款項後，可分之盈餘總額為四、○九一、一九五元，法方依比例應分得二、○四五、五九七元，本所就上述金額於依法扣繳百分之二十稅率之稅款，並扣除另筆應付本所之酬金三三、三三二元後，於八十三年三月七日依約定支付法國D.S. PARIS律師事務所一、六○三、一四六元之複委託費，上述各項資料有結算明細表、合資案件收入明細表、雙方往來文件及付款之支票影本及收據可稽。
是本所已將應結算之每一筆酬金逐筆列表，已詳細交代所爭執複委託費二、○四五、五九七元之內容及計算方式如所附之結算明細表所載，詎被告機關先不察與外國事務所合作之複委託型態乃時勢所趨，又對原告所提出之合資案件收入明細表未加以斟酌，而不准認列本所已支付之複委託費。
三、次按委任契約並非要式行為，當事人間委任關係之存在不因有無簽訂書面之委託書而受影響。
且各國事務所長期合作之目的，乃在隨時能在對方國內就律師事務所委請其處理，並依定方式支付酬勞，此種方式不僅合法，且為現時國際間所採行之慣例；
況且本所與法國律師事務所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，非訟事件有其特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，本所即著手辦理，一般均無訂定委託書。
是不宜再以狹隘眼光，堅持原處分機關墨守之成規，要求提示書面委託書，並以為唯一認定之指標。
再者，本所與法國事務所間非親非故，若非有複委託關係之存在，並有對方提供勞務之事實，本所豈有白送如此鉅額金錢予對方之理，衡諸經驗法則至為明顯，又再訴願以「該事務所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與再訴願時補提示之合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致，仍無法與系爭費用支付勾稽．．．」云云，駁回原告認列複委託費之主張。
惟再訴願機關既已將原告提示之附件六案件表列與本所八十、八十一及八十二年度申報執行業務所得時所附案件收入明細資料交相核對，並得到內容相符一致之結論，足證本所確有被委託承辦該表列之案件，亦確有收受該表列之酬金，至於再訴願機關認附件六案件表列與原告於訴願、再訴願提示之合資案件收入明細表內容不一致乙節，查本所於訴願時，即提出 The Account Statementfor Joint Venture該Statement係當初本所與法國D.S. Paris律師事務所（以下簡稱「法國事務所」）結算複委託費時，就雙方合作承辦案件之案號、日期、請款金額、當事人匯款金額等事項一一詳列，以為計算複委託費之標準。
本所於再訴願時，為便利再訴願機關參考起見，將該Statement 翻譯成中文，而提出一合資案件收入明細表。
然再訴願期間中，被告再以八十八年二月二十五日財北國稅法字第八八○○七一三三號函，要求本所提出案號、委託人、委託內容、委託費金額、委託費收入入帳日期、委託書、收入帳載資料等，本所最後提示之附件六案件明細表，亦依被告要求以實際入帳之與金額製作，而不區分該入款之金額係代表同一案件或數個案件。
故當同一當事人就其數個案件一併給付酬金或匯款時，該入款之數額僅能以其中一個案號為代表表示，以符合上開以入帳為準之計載方式。
此種以稅務考量製作之明細表，自與本所與法國事務所為結算複委託費，分別就各個案件之入款及入款應歸屬合資帳戶或分別帳戶而製作之合資案件收入明細表有所出入，惟該差異僅僅係因歸納計算方法不同所生，其實質內容並無二致。
然被告機關先無視於原告最早提出之The Account Stateme nt for Joint Venture巳足以與其卷內之收入帳載貨料相互勾稽核對，俟原告依其指示提出後，複未加核對，即草率的指二份歸納計算方法不同之明細表為前後不一致，從而否認複委託之存在及內容，其認定殊有違誤。
而再訴願機關不就上開情形予以詳加查明，反倒以作為支持不足認列之理由，似嫌草率。
洵此，本所既存在複委託之事實，亦有複委託案件之承辦，復查決定剔除複委託費二、○四五、五九七元部分為本所執行業務之直接必要費用，符合所得稅法第十四條第二類及執行業務查核辦法第三十二條規定，應准全數認列，依合夥人盈餘分配比例百分之二十五計算為五一一、三九九元（即2,045,597×25%＝ 511,399），應准予追減執行業務所得五一一、三九九元。
是以，原告配偶執行業務所得應為一、八九七、四七七元（即原核定執行業務所得2,408,876－511,399＝ 1,897,477），八十三年度綜合所得總額為一○、○二九、二四四元，被告原復查決定及一再訴願決定其認事用法顯有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合計算之：第一類．．．第二類執行業務所得：執行業務所得，凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定；
次按「一執行業務者以受託委業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。
．．．支付複委託費超出原取得報酬者，超出部分不予認定。
複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第一百十條規定辦理」為執行業務所得查核辦法第三十二條第一款、第三款及第四款所規定。
經查萬國法律事務所八十三年度執行業務所得，對系爭複委託費部分，於原查核及復查時並未提示相關合作承辦案件明細內容，僅有合資盈利說明（即付款結算表）。
至再訴願時，再提出合資案件收入明細表，雖有案號、請款金額、當事人匯入款金額等，惟委託人、委託事項、委託費金額、委託費收入入帳日期均闕如，被告乃於八十八年二月二十五日以財北國稅法字第八八○○七一三三號函，請該事務所列明相關案件明細內容，並提示委託書、收入帳載資料等，惟該事務所於八十八年三月四日函復，其與法國事務所合作案件，大多屬於智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，因非訟事件有其時效性，當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書。
經被告調閱其八十年度、八十一年度及八十二年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料，交相核對結果，該事務所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與再訴願時補提示之合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致，非僅日期有出入而已，仍無法與系爭費用支出勾稽。
本件既前無委託合約相關事證資料證明其所主張合作案件之存在及內容，後所提示之明細表又前後不一致，無法勾稽，故被告原核定應無違誤，而復查、訴願、再訴願決定遞予維持，於法亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅。
「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類第一款及第十五條第一項所規定。
次按「一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。
二、支付複委託費應依法辦理扣繳。
其未辦理扣繳者，除依所得稅法第一百十四條規定處理外，仍應予以認定。
三、支付複委託費超出原取得報酬者，超出部分不予認定。
四、複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第一百十條規定辦理。」
為執行業務所得查核辦法第三十二條所明定。
本件原告不服被告之核定，以萬國法律事務所為國際性法律事務所，與法國D. S. PARIS 事務所有合作關係，法國事務所派Denis Forman律師至該所辦理有關法商公司等案件，雙方約定有關Denis Forman律師承辦案件之酬金（所有收入已依收入日期申報為萬國法律事務所之業務收入）扣除該組人員之費用，其盈餘雙方事務所各分得二分之一，系爭二、○四五、五九七元係基於雙方約定計算得出之金額（已扣繳百分二十稅款，並扣除另筆酬金三三、三三二元後於八十三年三月七日支付法國事務所一、六○三、一四六元），為辦理國際案件之必要支出，符合行為時所得稅法第十四條第二類及執行業務查核辦法第三十四條規定，應准全數認列云云，申經復查結果，以複委託費部分原申報二、九六六、八三六元，原核定以其中二、○四五、五九七元，委託項目內容不詳，難認與業務有直接必要關係，不予認定。
原告雖主張係與法國律師事務所合作案件支付對方之盈餘，檢附付款結算表、通知文件、付款支票影本及收據等，但相關合作承辦案件明細內容不詳，系爭費用支出無法與相關收入勾稽，乃未准變更。
原告除執前詞外，並以萬國法律事務所與法國D.S. PARIS法律事務所於八十一年終止合作關係，惟尚有未了事務，遲至八十三年結算合作期間之費用酬金，結算期間自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止，全部收入八、七九九、七六七元，扣除該組人員費用二、四六四、五七一元、以往年度複委託費用遭剔除增加稅款支出一、二一四、一六二元、支付Denis Forman律師紅利六三三、五二○元及扣繳稅款三一○、二九○元及代墊款項，可分盈餘為四、○九一、一九五元，法國D.S.PAR IS事務所應分得二、○四五、五九七元，執行業務所得查核辦法第三十二條第四款雖規定複委託應立合約或書立委託書提供查核，僅為便利查核之目的，稅捐稽徵機關仍應依相關事實核實認定，萬國法律事務所與法國事務所已有多年合作關係，此有雙方往來文件等相關憑證可稽，稽徵機關未具體告知應提供之憑證即以所提供資料無法勾稽不予認定，自有不當云云，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以據被告八十七年五月八日財北國稅法字第八七一三四六三六號函，略以復查期間曾以電話請該所承辦會計提示與系爭金額相關案件資料，惟僅提示收入、支出金額明細表，未能就其主張提示有利事證資料，系爭費用支出無法與相關案件收入勾稽，難認與其業務有關等語，遂駁回其訴願。
經原告再訴願時，訴稱結算明細表已逐筆詳細記載自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止萬國法律事務所與法國事務所結算案件之案號、酬金、事務費及結算金額，可與付款支票影本及收據勾稽云云，行政院經函據被告八十八年三月二十二日財北國稅法字第八八○一一二一七號函查復，略以原告於原查時僅提示合資盈利說明（即付款結算表），再訴願時始提出合資案件收入明細表，列有案號、請款金額、當事人匯入款金額等，惟委託人、委託事項、委託費金額、委託費收入入帳日期均闕如，被告於八十八年二月二十五日以財北國稅法字第八八○○七一三三號函請該事務所列明相關案件明細內容，並提示委託書、收入帳載資料等，惟該事務所於八十八年三月四日函復，其與法國事務所合作案件，大多屬於智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，因非訟事件有其時效性，當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書；
又經再電話通知其提示收入帳載資料憑以核對勾稽，其會計人員稱已於各年度申報執行業務所得時列有明細資料，可與其補提示之收入明細資料逕予核對，經被告調閱其八十、八十一及八十二年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料，交相核對結果，該事務所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與原告再訴願時補提示之合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致，仍無法與系爭費用支出勾稽等語，因認原告所訴核不足採而駁回再訴願。
原告不服，提起行政訴訟，起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略稱：㈠萬國法律事務所於民國八十一年間與法國D.S. PARIS律師事務所終止合作關係，由於尚有未了事務有待處理，雙方至民國八十三年始完成合作期間之費用酬金結算事宜，結算期間自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止，全部收入為新臺幣（下同）八、七九九、七六七元，扣除該組人員費用二、四六四、五七一元、以往年度複委託費用遭剔除所增加之稅款支出一、二四一、一六二元、支付Denis Forman律師之紅利六三三、五二○元及代墊之扣繳稅款三一○、二九○元後，雙方結算可分之盈餘為四、一五○、二二四元，再扣附該所代墊之銀行開戶款項後，可分之盈餘總額為四、○九一、一九五元，法方依比例應分得二、○四五、五九七元，該所就上述金額於依法扣繳百分之二十稅率之稅款，並扣除另筆應付該所之酬金三三、三三二元後，於八十三年三月七日依約定支付法國D.S. PARIS律師事務所一、六○三、一四六元之複委託費，上述各項資料有結算明細表、合資案件收入明細表、雙方往來文件及付款之支票影本及收據可稽。
合資案件收入明細表並已逐筆詳細記載自八十一年一月一日起至八十三年一月日止與法方所結算案件之案號、酬金、事務費及結算金額等資料，足供稅捐機關查核，並與上述付款之支票影本及收據勾稽。
㈡法國律師與該所合作案件之酬金（含事務費），均是由該所向當事人請款，待入款後，再依雙方約定扣除該組人員費用後各分二分之一。
該所與法方後因業務關係必須終止合作進行結算，該所已將應結算之每一筆酬金逐筆列表，已詳細交付所爭執複委託費二、○四五、五九七元之內容及計算式如所附之結算明細表記載。
又委任契約並非要式行為，當事人間委任關係之存在不因有無簽訂書面之委託書而受影響。
且各國事務所長期合作之目的，乃在隨時能在對方國內就法律事務委請其處理，並依約定方式支付酬勞，此種方式不僅合法，且為現時國際間所採行之慣例；
況且該所與法國律師事務所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，非訟事件有其特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書。
是以，不宜堅持要求提示書面委託書，並以為唯一認定之指標。
至於再訴願機關認附件六案件表列與原告於訴願、再訴願提示之合資案件收入明細表內容不一致，此乃同一當事人委託該所承辦數個不同案件請款時或就該當事人多個案件一次請款，或分次請款，視案件內容而定。
收到付款通知或憑證之日期與款項實際入帳日期會有先後，日期當然會有不一致。
綜上所述，該所既存在複委託之事實，亦有複委託案件之承辦，復查決定剔除複委託費二、○四五、五九七元部分為該所執行業務之直接必要費用，符合所得稅法第十四條第二類及執行業務查核辦法第三十二條規定，應准全數認列，依合夥人盈餘分配比例，應准予追減原告配偶執行業務所得五一一、三九九元等語。
然查：㈠萬國法律事務所八十三年度執行業務所得，對系爭複委託費部分，於原查核時並未提示相關合作承辦案件明細內容，僅有合資盈利說明（即付款結算表），復查時經被告電話通知提示，亦無結果。
直至再訴願時，始再提出合資案件收入明細表，雖有案號、請款金額、當事人匯入款金額等，惟委託人、委託事項、委託費金額、委託費收入入帳日期均闕如，被告乃於八十八年二月二十五日以財北國稅法字第八八○○七一三三號函，請該事務所列明相關案件明細內容，並提示委託書、收入帳載資料等，惟該事務所於八十八年三月四日函復，其與法國事務所合作案件，大多屬於智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，因非訟事件有其時效性，當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書。
又經電話再通知其提示收入帳載資料憑以核對勾稽，其會計入員稱已於各年度申報執行業務所得時列有明細資料，可與其補提示之收入明細資料逕予核對等情。
經被告調閱其八十年度、八十一年度及八十二年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料，交相核對結果，該事務所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與再訴願時補提示之合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致，（非僅日期有出入而已），仍無法與系爭費用支出勾稽。
㈡原告雖稱萬國法律事務所與法國律師事務所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，具有特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書，不宜要求提示書面委託書並以為唯一認定之指標。
然查執行業務所得查核辦法第三十二條既已明定複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，縱令非訟事件具有特殊之時效性，原告之配偶執業之法律事務所，在當事人以電話或傳真聯絡後即著手辦理，仍可在著手辦理後補立委託書或合約書以便在辦理後請款之用，並非無法書立，原告所稱一般均無訂定委託書之詞，核與事實不符，尚不足採。
㈢本件既無委託合約相關事證資料證明其所主張合作案件之存在及內容，後所提示之明細表又前後不一致，無法勾稽，該事務所之複委託費二、○四五、五九七元，被告不准認列予以剔除，與首揭規定並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持此部分之原處分及復查決定，尚無違誤，原告起訴意旨經核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十 日