最高行政法院行政-TPAA,90,判,909,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九○九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 呂康德律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月七日台財訴字第八八二二九七二二五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實緣原告於民國（以下同）八十一年六月三十日訂約承買許德從所有坐落臺北市○○段○○段五二○、五二一、五二二、五二三、五二四、五二六地號等六筆土地，未辦竣所有權移轉登記，於八十二年十月二十八日及八十三年十月十七日又將前開土地再付出售予陳堃、林菊池；

案經被告查獲後，依法審理核定應依行為時土地稅法第五十四條第二項規定，處以原告再行出售移轉現值新臺幣（以下同）九三、九四五、○○○元百分之二之罰鍰計一、八七八、九○○元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經台北市政府於八十六年五月二十七日以八五府訴字第八五○八三六四五號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」

案經被告重行查明後，以八十六年七月十七日八六北市稽法（乙）字第一三三二四七號復查決定：「維持原處分。」

原告仍表不服，復提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰」固為行為時土地稅法第五十四條第二項所明定，惟依本項規定處罰者，必須承買人就所承買土地尚未辦竣權利移轉登記前，即再行出售他人成立債權契約而言。

然若土地承受人於承買土地後尚未辦竣權利移轉登記前，因財務發生危機或其他情形已無力完成權利移轉登記，而由承買人與第三人訂立契約承擔其債務，並經出賣人同意者，此時為債務承擔，而非買賣（再行出售），自與首揭法條規定之情形有間，自不應率依首揭法條加以處罰，此參照財政部六十九、

八、十八台財稅第三六八七五號函之釋示，自為當然。二、若以上所述無誤，則本案首應釐清之問題乃原告究係在未辦竣權利移轉登記前再行出售？抑為債務承擔？若係前者，則被告係土地稅第五十四條第二項課罰，自無違法可言，若係後者，被告機關自無課罰之理。

若論兩者之差異，其再行出售者，必係另行約定不同之買賣條款而簽訂；

若係債務承擔，第三人乃依原契約所約定之權利義務概括承受，而並未簽立新契約。

就本件事實發生之先後順序言之，原告係於民國八十一年六月三十日向許德從買受本案土地，出賣人係以許俊廷為代理人與原告簽約，嗣後原告經濟陷入困境，其支票於八十二年七月二十三日遭拒絕往來，已無能力履行契約，為免違約遭受更大損害，乃於八十二年十月廿八日商得第三人陳堃之同意，由其概括承受原買賣契約中買受人之權利義務，但其中有三筆農地，而陳堃無自耕能力，故其承受之土地以萬芳段二小段五二一、五二四及五二六之建地為限，並得出賣人之同意，在不變更契約條款之情形下，由陳堃承擔買受人繳付價金之義務，並由出賣人將以上三筆土地過戶於陳堃之名下；

而另三筆農地（五二○、五二二、五二三地號）則於八十三年十月十七日商得第三人林菊池之同意，由林菊池承受原買賣契約中買受人之法律地位，並得出賣人之同意，而過戶於林菊池，其過程如此，故並無原告另行出售土地，而與陳堃及林菊池簽訂買賣契約之情形，是本件實為債務承擔而非再行出售。

三、再訴願決定書維持原處分及訴願決定之理由實有曲解證言及證物之情形，以下分點說明：（一）依復查決定書、訴願、再訴願決定書所引陳八十四年五月二日於被告機關稽核科所作談話筆錄載：「．．．因甲○○無法支付增值稅過戶，就由我與甲○○訂約買賣五二一、五二四、五二六等三筆建地，另外三筆保護區農地，因我未具備自耕農身分，所以我就介紹林菊池先生承買，由他與甲○○訂約購買」，其中所謂「我與甲○○訂約買賣．．．」乃指其與原告訂約承擔原契約買受人之權利義務（承擔債務）而言，而非原告另就買賣標的另行簽訂不同買賣條件之契約，林菊池承擔農地部分之買賣條件亦然，均為債務之承擔，而非原告另行出售土地之買賣契約，被告恣意曲解證人證言，與事實難謂相符。

（二）就付款方式言，原告原已給付出賣人現金八、○六三、五○○元及到期日八十二年一月三十日，面額為七二、五七一、五○○元之支票，嗣因原告無力兌付，改以發票人為潘錦雲之同額支票換回原支票，但該支票一直未兌領，而由原告另行交付面額不同之數張支票，嗣後原告在買賣契約上之權利義務分別由陳堃及林菊池承擔，而原告原應給付於出賣人之價金，自陳堃承擔債務後，依法自應由陳堃給付，由於原告事前已將潘錦雲之支票交付出賣人，故嗣後之票款乃由陳堃匯入潘錦雲之戶頭，使出賣人得以兌領票款，此明明為債務承擔，何能曲解為原告就本案土地未辦竣權利移轉登記即再行出售，被告於認定事實上為不利於原告之認定，顯屬違法。

四、本件若係原告再行出售於陳堃及林菊池，必有不同之買賣契約，被告可令陳堃及林菊池提出，但因本件確係債務承擔，故無原告與陳堃及林菊池之買賣契約，陳堃於被告稽核科所言之契約乃指債務承擔之契約而言，不容被告曲解。

認定違章事實使受處分人受不利之處分，應依法行政之原理，從嚴認定違章事實，若無積極之證據，自應從寬認定，不應恣意推定違章事實，濫用行政權力，始符合依法行政之原理等語。

被告答辯意旨略謂：一、按行為時土地稅法第五十四條第二項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」

財政部七十八年二月二日台財稅第七八○六二四七五二號函轉內政部訂定之平均地權條例第八十一條補充規定：「．．．三、本條所稱『再行出售』，指承買人就所承買土地尚未辦竣權利移轉登記前，即再行出售他人成立『債權契約』而言。」

財政部八十年十月二十九日台財稅第八○○三八七八七六號函釋規定：「．．．說明：二、按土地稅法第五十四條第二項規定係屬行為罰，土地買賣在未辦竣權利移轉登記前，復訂立買賣契約，再行出售，即違反上述規定，依法即應處罰．．．」二、查本案原告之違章事實有原告與許德從之代理人許俊珽八十一年六月三十日書立之土地買賣契約書、八十二年九月三日原告與陳堃書立之合建契約書，本案土地八十二年十月二十九日及八十三年十月十八日土地移轉現值申報書六份與申報移轉所附契約書兩份等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

三、原告主張依財政部六十九年八月十八日台財稅第三六八七五號函釋自無課罰之理及其與陳堃書立之契約為債務契約等節，依卷附原告與許德從之代理人許俊珽八十一年六月三十日書立之土地買賣契約書（雙方於立約日後又陸續在該份契約書中增加註明及協議），其付款辦法為現金八、○六三、五○○元及金額七二、五七一、五○○元之遠期支票乙紙（開票日「即到期日」為八十二年一月三十日），嗣因該紙支票未能如期兌現，乃陸續於該契約書上方空白處及後方加註另開利息支票及以同額支票換回，原告以第一商業銀行松江分行（以下簡稱松江分行）之同額支票（戶名：潘錦雲，支票帳號為00000000號，票號為ＧＡ0000000號，開票日「到期日」為八十二年九月十日）換回前開八十二年一月三十日到期之支票。

此與原告八十四年十二月十六日於本處稽核科所作談話筆錄所載：「我與許俊珽先生簽訂契約．．．是開立一銀松江分行帳號00000000號支票ＧＡ0000000付款保證票。

該帳號是我朋友的，因當時我因生意關係，被拒絕往來。

」互相對照，尚稱符合。

又查，潘錦雲與原告自八十三年一月十五日起設戶籍於同一地址同一戶內，雖前開潘錦雲所開立之支票至八十五年一月十九日止尚未兌領，然依臺灣銀行南門分行八十五年四月十一日銀門營字第一六七八號函所附許俊珽存款來源明細表，可知許俊珽自八十二年十月至八十三年五月仍陸續兌領潘錦雲具名之支票，金額達四千萬元以上，足證該紙支票又以其他支票換回。

是本案許君所出售系爭土地買受人應為原告無疑。

四、再查，前開契約書載明：「四、付款辦法．．．雙方瞭解並同意：（一）．．．若買方需要融資時，賣方同意於未辦妥土地過戶登記前，先行提供本標的土地作為抵押，設定抵押給融資者．．．」又依原告於復查申請書中所稱陳堃開給原土地所有權人許德從之代理人許俊珽支票五紙（開票日均在八十二年十月二十三日至八十三年二月二十三日間），金額合計三千六百餘萬元。

復依卷附土地登記謄本，系爭土地萬芳段二小段五二○、五二二、五二三地號等三筆土地，原土地所有權人許德從於八十三年三月二十八日設定抵押權予陳堃，可知陳堃應為上開合約書中所指之融資者。

另查，移轉系爭萬芳段二小段五二一、五二四、五二六地號等土地予陳堃之登記日期為八十二年十一月十八日，然依原告於復查時所提供陳堃所開立予許德從之支票，其開票日在上開移轉登記日期之前者僅有乙紙，金額為三百萬元，可證陳堃所開立之支票款並非用於承買許德從之土地。

又據陳堃八十四年五月二日於本處稽核科所作談話筆錄記載：「．．．因後來甲○○無法支付增值稅過戶，所以就由我與甲○○訂約買賣五二一、五二四、五二六等三筆建地，另外三筆保護區農地因我未具備自耕農身分，所以我就介紹林菊池先生承買，由他與甲○○訂約購買。」

此與原告所稱非本人不過戶而轉賣，實為沒有能力過戶等語相符，益證原告承買系爭土地，尚未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實。

再依原告與陳堃八十二年九月三日書立合建契約書上載明：「立契約書人甲○○（以下簡稱甲方）陳堃（以下簡稱乙方）．．．第一條：合作土地範圍一、甲方提供所有坐落臺北市○○段○○段五二○、五二

二、五二三、五二四、五二六等陸筆土地（權利範圍：全部）辦理開發事宜．．．」足見原告當時即以系爭土地所有人簽訂買賣契約，則原告嗣後與陳堃及林菊池實際上為訂約買賣系爭土地，其非債務承擔，至臻明確。

至原告主張許俊珽所兌領潘錦雲之支票，係由陳堃電匯至潘錦雲帳號乙節，縱其所言屬實，然如本處所認定原告將系爭土地「再行出售」予陳堃，則價金之支付，由陳堃付給原告，原告再付給許君，應為合理。

是原告之主張，應不足採。

五、綜上所述，依前揭平均地權條例第八十一條補充規定及財政部八十年十月二十九日台財稅第八○○三八七八七六號函釋規定，土地買賣在未辦竣權利移轉登記前，復訂立買賣契約再行出售，依法即應予處罰，並不以該再行出售之行為有逃漏稅捐為必要（參照行政法院八十四年度判字第一七四二號判決）。

是原處分按原告再行出售移轉現值處以百分之二之罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，本處重核復查決定、臺北市政府前次訴願決定及財政部再訴願決定遞予維持，亦無不當。

綜上論述，原告之訴無理由，請駁回原告之訴等語。

理 由按行為時土地稅法第五十四條第二項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」

本件原告於八十一年六月三十日訂約承買許德從所有坐落臺北市○○段○○段五二○、五二一、五二二、五二三、五二四

、五二六地號等六筆土地，未辦竣所有權移轉登記，於八十二年十月二十八日及八十三年十月十七日又將前開土地再付出售予陳堃、林菊池，案經被告查獲，核定按原告自行出售移轉現值九三、九四五、○○○元百分之二之罰鍰計一、八七八、九○○元，與首揭規定尚無不合。

原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂：「．．．惟依本項規定處罰者，必須承買人就所承買土地尚未辦竣權利移轉登記前，即再行出售他人成立債權契約而言。

然若土地承受人於承買土地後尚未辦理辦竣權利移轉登記前，因財務發生危機或其他情形已無力完成權利移轉登記，而由承買人與第三人訂立契約承擔其債務，並經出賣人同意者，此為為債務承擔，而非買賣（再行出售者），自與首揭法條規定之情形有間，自不應率依首揭法條加以處罰．．．自無課罰之理．．．債務承擔，第三人乃依原契約所約定之權利義務概括承受，而並未簽立新契約．．．陳堃八十四年五月二日於被告機關稽核科所作談話筆錄載．．．我與甲○○訂約買賣．．．乃指其與原訂約承擔原告契約買受人之權利義務（承擔債務）而言．．．嗣後之票款乃由陳堃匯入潘錦雲之戶頭，使出賣人得以兌領票款，此明明為債務承擔．．．陳堃於被告稽核所言之契約乃指債務承擔之契約而言．．．」等語。

然查：㈠右開違章事實有原告與許德從之代理人許俊珽八十一年六月三十日書立之土地買賣契約書

、八十二年九月三日原告與陳堃書立之合建契約書，系爭土地八十二年十月二十九日及八十三年十月十八日土地移轉現值申報書六份與申報移轉所附契約書兩份等影本附卷可稽，事證明確。

㈡依卷附原告與許德從之代理人許俊珽八十一年六月三十日書立之土地買賣契約書（雙方於立約日後又陸續在該份契約書中增加註明及協議），其付款辦法為現金八、○六三、五○○元及金額七二、五七一、五○○元之遠期支票乙紙（開票日「即到期日」為八十二年一月三十日），嗣因該紙支票未能如期兌現，乃陸續於該契約書上方空白處及後方加註另開利息支票及以同額支票換回，原告以第一商業銀行松江分行（以下簡稱松江分行）之同額支票（戶名：潘錦雲，支票帳號為00000000號，票號為ＧＡ0000000號，開票日「到期日」為八十二年九月十日）換回前開八十二年一月三十日到期之支票。

此與原告八十四年十二月十六日於被告所屬稽核科所作談話筆錄所載：「我與許俊珽先生簽訂契約．．．是開立一銀松江分行帳號00000000號支票ＧＡ0000000付款保證票。

該帳號是我朋友的，因當時我因生意關係，被拒絕往來。」

互相對照，尚稱符合。

又查潘錦雲與原告自八十三年一月十五日起設戶籍於同一地址同一戶內，雖前開潘錦雲所開立之支票至八十五年一月十九日止尚未兌領，然依臺灣銀行南門分行八十五年四月十一日銀門營字第一六七八號函所附許俊珽存款來源明細表（詳卷），可知許俊珽自八十二年十月至八十三年五月仍陸續兌領潘錦雲具名之支票，金額達四千萬元以上，足證該紙支票又以其他支票換回。

是本案許德從所出售系爭土地買受人應為原告無疑。

㈢前開契約書載明：「四、付款辦法．．．雙方瞭解並同意：（一）．．．若買方需要融資時，賣方同意於未辦妥土地過戶登記前，先行提供本標的土地作為抵押，設定抵押給融資者．．．」又依原告於復查申請書中所稱陳堃開給原土地所有權人許德從之代理人許俊珽支票五紙（開票日均在八十二年十月二十三日至八十三年二月二十三日間），金額合計三千六百餘萬元。

復依卷附土地登記謄本，系爭土地萬芳段二小段五二○、五二二、五二三地號等三筆土地，原土地所有權人許德從於八十三年三月二十八日設定抵押權予陳堃，可知陳堃應為上開合約書中所指之融資者。

㈣移轉系爭萬芳段二小段五二一、五二四、五二六地號等土地予陳堃之登記日期為八十二年十一月十八日，然依原告於復查時所提供陳堃所開立予許德從之支票，其開票日在上開移轉登記日期之前者僅有乙紙，金額為三百萬元，可證陳堃所開立之支票款並非用於承買許德從之土地。

又據陳堃八十四年五月二日於被告所屬稽核科所作談話筆錄記載：「．．．因後來甲○○無法支付增值稅過戶，所以就由我與甲○○訂約買賣五二一、五二四、五二六等三筆建地，另外三筆保護區農地因我未具備自耕農身分，所以我就介紹林菊池先生承買，由他與甲○○訂約購買。」

此與原告所稱非本人不過戶而轉賣，實為沒有能力過戶等語相符，益證原告承買系爭土地，尚未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實。

㈤依原告與陳堃八十二年九月三日書立合建契約書上載明：「立契約書人甲○○（以下簡稱甲方）陳堃（以下簡稱乙方）．．．第一條：合作土地範圍一、甲方提供所有坐落臺北市○○段○○段五二○、五二一、五二二、五二三、五二四、五二六等陸筆土地（權利範圍：全部）辦理開發事宜．．．」足見原告當時即以系爭土地所有人簽訂買賣契約，則原告嗣後與陳堃及林菊池實際上為訂約買賣系爭土地，其非債務承擔，至臻明確。

㈥原告主張許俊珽所兌領潘錦雲之支票，係由陳堃電匯至潘錦雲帳號乙節，縱其所言屬實，然如被告所認定原告將系爭土地「再行出售」予陳堃，則價金之支付，由陳堃付給原告，原告再付給許俊珽，應為合理。

㈦行為時土地稅法第五十四條第二項規定係屬行為罰，土地買賣在未辦竣權利移轉登記前，復訂立買賣契約，再行出售，即違反上述規定，不以該再行出售之行為有逃漏稅捐為必要。

原告承買許德從所有六筆土地後，如係由陳堃、林菊池二人為債務承擔而非再行出售予陳堃、林菊池二人，何以原告無法提出原告與陳堃、林菊池二人間經許德從之代理人許俊珽同意之債務承擔契約以實其說，而且分別於八十二年十月二十八日及八十三年十月十七日以買賣為由自許德從名義移轉登記與陳堃、林菊池二人名義，而非同時為債務承擔。

綜上所述，原告所稱系爭六筆土地非買受後再行出售予陳堃、林菊池二人，而係由陳堃、林菊池二人為債務承擔之詞核與事實不符，尚不足採。

原告買受後未辦竣權利移轉登記前再行出售之事實甚明，被告依上開規定處以原告再行出售移轉現值百分之二之罰鍰計一、八七八、九○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持被告之重為處分，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日