最高行政法院行政-TPAA,90,判,913,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九一三號
原 告 青山建設事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二日台八
八訴字第二一六二三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告於民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。
嗣查獲原告取得涉嫌出借牌照之營造廠商良基營造有限公司（以下簡稱良基公司）所開立之不實統一發票，金額計新台幣（下同）二○、七七○、○八一元，充作營建成本，經通知提示實際承包廠商資料及相關證明文件供核，僅部分提示，致使營業成本無法勾稽，遂依同業利潤標準核定其營業成本，惟據此核定之所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依同業利潤標準核定其營業淨利六、九一一、二一四元，全年所得額及課稅所得額同為六、九二七、六一三元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告系爭並無逃漏稅情事：⒈原告八十二年營所稅申報係委託會計師簽證，故復查時有關提示之帳簿、傳票、發票、均提供會計師簽證之文件如材料耗用明細表及材料耗用分析明細表等為何不齊全之說，分明上訴所言不實。
⒉本案逕依同業利潤標準核定營業淨利六、九一一、二一四元換算營業收入四六、○七四、七六一元淨利率高達％，與書審標準８％（限三佰萬元以下）顯然過高，本公司淨利潤標準核定必須於８％以下，因本公司確實有提出營業成本供稽在案，依同業顯然不符。
二、被告機關提示不全為由：致使營業成本無法勾稽，遂依同業利潤標準核定營業成本，據此核定營業淨利六、九一一、二一四元全年所得額及課稅所得額同為六、九二七、六一三元，經納稅義務人再提示相關資料皆認定提示不完全而予以駁回待查。
三、依鈞院八十四年度判字第一二六五號判決（營利事業經依同業利潤標準核定成本如經提示資料，認定部分成本者，即不宜全部逕行核定）。
若依上例原告取得營造廠所開立之發票為新臺幣二○、七七○、○八一元，原處分未將其餘部分成本核實認定，而其餘成本併依同業利潤標準核定所得額，依法可稽。
四、查再訴願駁回之原因一仍抄襲訴願之理由，無非謂⑴良基公司確未自行承包工程而僅出借公司執照。
⑵高雄縣稅捐稽徵處查證，原告付款之支票未經該公司提示，不足證明工程確由該二公司領受事實。
⑶原告所稱，良基公司經臺中地方法院為無罪之判決，應為不受理諭知，而判決理由並未認定良基公司非出借牌公司云云，資為重要論據，但查良基公司為合法登記之營造公司，其涉嫌借牌，虛立發票應為事後經檢警查獲，前此，倘原告明知其借牌，而本身無營造能力，以建築為業之原告，豈會交付其建築，故原告乃堅信其確有承建之能力。
五、承建中，原告公司以據實支付造價之支票，而再訴願理由則一再認定良基公司迄未提示交款云云，按商場上，定作支付承攬人代價所簽發之支票，即為履行契約之明證，至票據具領人對支票之處理，自非發票人所能過問，受領人有無提示付款，究為執票人行使權利，核與認定本件是否原告明知借牌無涉，然原再訴願機關，則據以推定「不足證明之工程確由該工程領受之事實」，遑洵為毫無依據之主觀臆測。
六、縱良基、瑞得公司之負責人確因另案涉犯自七十八年初即從事租牌照供建商及個人作為取得建照及使用執照，牟利究屬該公司負責人犯罪行為而與行政責任與刑事責任，要屬兩事，刑事責任殊無法資為行政責任之依據，且良基、瑞得自然人犯罪之部分，原告並未牽涉，再訴願機關卻擴大解釋其職權認定原告應為「明知」，有違刑法罪刑法主義之嫌。
七、又原告於訴願、再訴願中援引鈞院八十六年判字第二○四八號判決之理由，所指之大法官釋字第三三七號解釋，所稱營業稅法第五十一條規定，須企業有虛擬進項稅額才可補稅，再加處罰款，迄未取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設之公司行號，祇須虛設行號有申報營業稅之事實，則企業以虛設行號之發票做為進項憑證，並無虛設進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對原告補稅云云等；
而該良基苟屬虛設公司無訛，但其是否依法申報營業稅，是項事實悠關本件原告是否觸犯前述營業稅法第五十一條之規定，乃原處分及訴願、再訴願機關，卻怠於注意及此，即遽駁回訴願、再訴願，故本件該虛立公司是否，有依法申報營業稅，其資料均在稅務機關，原告無法持有，原決定機關未能查明違法事實，已有理由不備，且有不適用大法官會議解釋，自屬理由矛盾，判決不適用法則。
綜上，請求撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。
而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所明定。
又「主旨：營造業支付之人工費用應提示施工日報表及有關帳簿文據，以憑核實認定，其未提示者，稽徵機關得依稅法有關規定辦理。
說明：二、本函自查核八十二年度營利事業所得稅結算申報時起適用。」
及「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款及本部八十一年五月十六日台財稅第000000000號函規定，營建業設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」
分別為財政部八十一年五月十六日台財稅第000000000號及八十三年二月十六日台財稅第000000000號等函釋有案。
二、原告訴稱其八十二年營所稅（應係八十三年度）申報係委託會計師簽證，復查時有關提示之帳簿、傳票、材料耗用明細表及材料耗用分析明細表為何不齊全。
查依財政部訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，俾憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據，惟因實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師計算之材料耗用明細表及材料耗用明細帳等資料查明，故為減輕營建業者負擔，將許營建業者提示上開帳簿文據供查核者得免提示施工日報表，本件復查時被告機關依首揭部函釋示意旨，函請原告提示有關之帳簿、憑證、施工日報表，依施工細項之材料耗用明細表、工程合約書（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及相關課稅資料供核，而原告僅提示傳票（八十三年度），銷貨統一發票（八十三年度）、帳簿（八十一、八十二、八十三年度各二本），及與良基公司訂立之工程合約書影本乙份，餘未提示，且提示之工程合約書影本並未有工程細項目、建築圖說及單價分析表（見附卷第○四四頁及第○四二頁），是原告雖有提示帳簿、傳票，惟不完全甚明，因未提示工程細項目（包括單價分析表）、建築圖說，致無法查核其工程材料應耗用若干？原核依首揭規定按同業（行業代號0000－000）利潤標準毛利率四五％核定營業成本為二五、三四一、一一九元，即營業毛利二○、七三三、六四二元（營業收入淨額46,074,761元×毛利率45%＝20,733,642 元），減原告自行申報之營業費用五、一六三、一五○元，得營業淨利一五、五七○、四九二元，大於依同業利潤標準淨利率（一五％）核算之營業淨利六、九一一、二一四元，是原核依首揭查核準則第六條但書規定，核定營業淨利六、九一一、二一四元，並無不合，原告主張利潤標準須小於八％，依法無據。
三、至於訴稱依大院八十四年度判字第一二六五號判決，原告取得良基公司所開立之發票金額二○、七七○、○○○元，原處分未將其餘部分成本核定認定乙節，查大院八十四年度判字第一二六五號判決之案例，係納稅義務人銷售之商品有純買賣及須經加工製造兩部分，純買賣部分，進銷存可勾稽，不得依同業利潤標準核定該部分之營業成本，故予以撤銷重核，而本案原告係房屋興建投資，屬製造業，銷售每一房屋之營業成本均須投入材料、人工、製造費用、無所謂一部分房屋可查，一部分房屋無法查之情形，是與大院八十四年度判字第一二六五號判決案例之案情不同，無法部分房屋可核實認定，部分房屋按同業利潤標準核定，又房屋建造成本之查核至少須有施工日報表或附有工程細目及單價分析表或建築圖說之工程合約書始能查核，原告無法提示上開資料即無法查核，並非取得良基公司開立之發票部分不能查，其餘部分就可查核，且所謂其餘部分不是建造某些房屋之全部成本。
是原告所訴，顯有誤解。
綜上所述，原告所訴顯無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年度判字第一九八號判例。
又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。
本件被告初查，以原告本期列報營業收入淨額四六、○七四、七六一元皆屬「東京小品」工程之收入，而該項工程於八十二年度取得專門出借牌照之營造廠商良基公司所開立之不實統一發票計十筆，金額為二○、七七○、○八一元列報為營建成本，經函請提示實際承包商資料及支付價款等相關文件供核，原告僅提示支票正面影本（未有兌領之轉帳或付現簽章），餘未提示，致本期列報之營業成本無法勾稽查核，遂依行為時所得稅法施行細則第八十一條規定按財政部頒訂之同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號六八一一－一二）核定其營業成本，惟據此核算營業淨利超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之十五核定其營業淨利為六、九一一、二一四元，全年所得額及課稅所得額同為六、九二七、六一三元。
原告不服，以有關出借牌照之營造廠商開立發票案件目前尚在行政救濟中，至於取得出借牌照營造廠商開立之發票，亦僅能依未依規定取得憑證處以罰鍰，不應按同業利潤標準核定所得額云云，申經被告復查決定，以良基公司經法務部調查局北部地區機動工作組「清塵專案」查獲係專門出借牌照之營造廠商，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、第五六九一號起訴書附案佐證；
另查共同經營良基公司之林明富與張偉德等人均經臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌，判處徒刑在案，則原告取得良基公司之統一發票充作營建成本，自不足以正確計算其營利事業所得額；
又復查時被告以八十六年十月一日南區國稅法字第八六○七七五八四號函請原告提示有關之帳簿、憑證、施工日報表、依施工細項之材料耗用明細表、工程合約書（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及相關課稅資料，原告僅提示傳票（八十三年度），銷貨統一發票（八十三年度）、帳簿（八十一年至八十三年度各貳本）及與「良基公司」訂立之工程合約書影本乙份，餘未提示，且提示之工程合約書影本並無工程項目、建築圖說，是以本件核屬帳證提示不完全，原核定依所得稅法施行細則第八十一條及查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定其所得額，並無不合，乃未准變更。
原告以施工日報表財政部已有函釋不用提示，建築師或技師所計算之材料耗用明細表並非建築師業務範圍，建築師拒不提供，此部分基於舉證分配之原則，應屬徵方之責任，且良基公司之刑案尚未確定，不能以法務部調查局北部地區機動工作組僅查獲部分廠商而推定全部均為出借牌照，且其已提示支付良基公司之付款證明，是其並非取得出借牌照之營造廠商所開立之發票云云，訴經財政部訴願決定，以依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，俾憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據，惟因實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師計算之材料耗用明細表及材料耗用明細帳等資料查明，故為減輕營建業者負擔，特許營建業者提示上開帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表，本件復查時被告從寬函請原告提示上開資料以供查核工程材料之耗用，而其僅提示前開說明之帳證，且提示之工程合約書並無工程項目、建築圖說，從而原告提示設計圖亦難證明施工項目及各項目應耗用之材料、人工及費用。
次查原告於原核定階段雖提示支付價款之支票正面影本，但未有兌領之轉帳或付現簽章，已如前述，而本案依同業利潤標準核定其所得額之關鍵，在於原告所提示之帳證不完全、不健全，而非是否有支付價款予良基公司，遂駁回其訴願。
茲原告不服，提起再訴願訴稱企業取得非實際交易對象的發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要這家虛設行號有申報營業稅的事實，則企業以這家虛設行號的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅的行為，稅捐機關自不能對企業補稅云云，並檢附工程合約書、營造工程合約書、工程數量計算書。
經行政院交據被告八十八年八月二日南區國稅法字第八八○五四一九九號函查復，略以本件原告所提示系爭工程數量計算書係高晨設計工作室所印製並非財政部所規定之建築師或技師所計算之材料耗用明細表，而營業人銷售額與稅額申報書非屬材料耗用明細表，並無記載系爭工程應耗用之材料明細，所提示與良基公司訂立之工程合約書仍未有施工項目及建築圖說，是縱然補提示上述資料，系爭工程材料、人工及工程費用仍無法勾稽等語，又本案屬原告提示帳證資料不完全之問題，與原告所舉本院八十六年度判字第二○四八號判決無涉等理由，認再訴願為無理由予以駁回。
原告仍不服，提起本件行政訴訟，起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略稱：㈠八十三年度營利事業所得稅結算申報係委託會計師簽證，復查時有提示帳簿、傳票、材料耗用明細表及材料耗用分析明細表等物，不應認提示不齊全。
㈡原告取得良基公司所開立之發票金額二○、七七○、○○○元，原處分未將其餘部分成本核定認定，竟全部按同業利潤標準核定，有所違誤等語。
然查：㈠財政部訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，俾憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據，惟因實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師計算之材料耗用明細表及材料耗用明細帳等資料查明，故為減輕營建業者負擔，將許營建業者提示上開帳簿文據供查核者得免提示施工日報表，本件復查時被告函請原告提示有關之帳簿、憑證、施工日報表，依施工細項之材料耗用明細表、工程合約書（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及相關課稅資料供核，而原告僅提示傳票（八十三年度），銷貨統一發票（八十三年度）、帳簿（八十一、八十二、八十三年度各二本），及與良基公司訂立之工程合約書影本乙份，餘未提示，且提示之工程合約書影本並未有工程細項目、建築圖說及單價分析表，是原告雖有提示帳簿、傳票，惟不完全甚明，因未提示工程細項目（包括單價分析表）、建築圖說，致被告無法查核其工程材料應耗用若干？原核依首揭規定按同業（行業代號0000－000）利潤標準毛利率四五％核定營業成本為二五、三四一、一一九元，即營業毛利二○、七三三、六四二元（營業收入淨額46,074,761 元×毛利率45%＝20,733,642元），減原告自行申報之營業費用五、一六三、一五○元，得營業淨利一五、五七○、四九二元，大於依同業利潤標準淨利率（一五％）核算之營業淨利六、九一一、二一四元，是原核依首揭查核準則第六條但書規定，核定營業淨利六、九一一、二一四元，並無不合，原告主張利潤標準須小於八％，依法無據。
㈡本院八十四年度判字第一二六五號判決之案例，係納稅義務人銷售之商品有純買賣及須經加工製造兩部分，純買賣部分，進銷存可勾稽，不得依同業利潤標準核定該部分之營業成本，故予以撤銷重核；
而本案原告係房屋興建投資，屬製造業，銷售每一房屋之營業成本均須投入材料、人工、製造費用、無所謂一部分房屋可查，一部分房屋無法查之情形，是與本院八十四年度判字第一二六五號判決案例之案情不同，無法部分房屋可核實認定，部分房屋按同業利潤標準核定。
㈢房屋建造成本之查核至少須有施工日報表或附有工程細目及單價分析表或建築圖說之工程合約書始能查核，原告無法提示上開資料即無法查核，並非取得良基公司開立之發票部分不能查，其餘部分就可查核，且所謂其餘部分不是建造某些房屋之全部成本。
原告上開主張與事實不符，尚不足採。
綜上所述，被告以原告八十三年度營利事業所得稅申報因營業成本無法勾稽，惟核定所得額超過當年度營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依同業利潤標準核定營業淨利六、九一一、二一四元，全年所得額及課稅所得額同為六、九一七、六一三元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十 日