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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九一七號
原 告 綠意育樂事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，於七十九年至八十三年間，收取會員入會保證金新臺幣（以下同）三六三、九六一、九○五元（不含稅），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲。
函移被告審理核定原告漏開統一發票漏報銷售額，逃漏營業稅。
除就八十二及八十三年保證金收入五九、五七一、四二九元（不含稅）發單補徵營業稅二、九七八
、五七一元（七十九年至八十一年保證金收入三○四、三九○、四七六元應補徵稅額部分，已由被告於八十三年一月補徵一五、二一九、五二四元，原告循序提起行政訴訟，業經本院八十九年度判字第一八八○號判決駁回）外，並由被告按所漏稅額一八、一九八、○九五元（15,219,524＋ 2,978,571）處五倍罰鍰計九○、九九○、四○○元。
原告不服，申請復查，經被告八十六年十二月二十九日北市稽法乙字第一一九七○七號復查決定：「復查駁回。」
原告提起訴願，經臺北市政府以八十七年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；
其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
原告仍表不服，就未獲變更部分，向財政部提起再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告規章修訂沿革說明如次：七十九年使用舊規章，規章內訂有『會員入會滿三年可申請退會（本公司無息退還）。』
惟原告申訴實際隨時皆辦理退會，並奉八十三年八月二十三日府訴字第八三○三四七二八號訴願決定認可撤銷原處分。
八十年度起，為符法紀，第一次修訂規章，取消「入會滿三年得申請退會」之文字。
修訂後規章第八條為：「入會保證金為甲方（會員）保持會員資格之保證金，於申請退會核准時無息退還」。
八十三年四月修改入會辦法，修改為會員所繳款項皆為入會費（已無保證金）。
故修正後規章內無保證金之記載，僅規章第七條記載有關轉讓之規定：「會員入會滿三年可辦理資格轉讓。」
二、被告復查決定謂：「．．．有林宗輝君．．．之調查筆錄．．．，『歷年保證金收入漏報營業稅明細表』影本各乙份，違章事證明確，洵堪認定．．．」。
查林宗輝係向調查局提報「歷年保證金收入明細表」，並未自承有漏報營業稅之自白，請調查被告所提林宗輝於調查局之筆錄。
該明細表並無「漏報」兩字，請與被告所提「歷年保證金收入『漏報』營業稅明細表」比對。
「漏報」兩字係被告之栽贓另行加註者，絕非自白。
又本明細表係調查局函轉被告查察，豈能即謂事證明確？被告又謂「．．．渡假俱樂部規章第八條．．．，高球規章第八條第五款．．．」，其係引用七十九年度所用之規章。
被告完全漠視原告前述規章已修改之事實，於查核八十二、八十三年度時，以七十九年度未修改之規章套用，豈可謂公平。
被告復稱：「函請再訴願人提供七十九年度記載收取會員入會保證金之相關帳冊資料供核，惟迄今猶未提供．．．。」
本案被告查核時，更換查核人員多次，歷次皆要求提供自七十七年至八十三年帳載資料憑證，會員入會申請書，及規章正本、營業稅申報書、退會名單及付款情形等．．．。
原告備妥相關資料送核，相同資料亦送國稅局供核，又陳報所有帳證及入會申請書，及規章之資料。
上述資料繁多且已建檔，搬動不易。
被告亦派李瑛及金梓樵稅務員來原告公司查驗，驗訖在案，豈能謂『迄未提供』情事？三、保證金課徵營業稅一事之闡明：保證金之收付於法律或會計理論上為債權債務關係，本身並非營收，自無營業稅產生。
惟被告係依七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函解釋令，核課高爾夫球場或俱樂部等業者所收取保證金之營業稅。
該解釋令稱：「．．．如於『契約』訂定屆滿一定期間退會，准予退還，未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅．．．。」
若無前述情事者，應依財政部八十二年一月五日台財稅第八一○八七二九一八號函：「．．．尚非屬銷售勞務之收入，應免徵營業稅，．．．」處理，迨無疑義。
事實上，原告為隨時辦理退會，七十九年至八十一年度部份已申訴，並迭經行政救濟：被告查核本項年度時，原告申訴與會員簽訂規章，雖載有入會滿三年可申請退會者，惟僅係訓示約定，事實上對未滿三年即申請退會者，仍予退會退還保證金，並奉臺北市政府八十三年八月二十三日（八三）府訴字第八三○三七四二八號訴願決定：「．．．惟據原審稽核報告所載，訴願人已提供歷年退會會員名冊，則入會會員實際上可否隨時辦理退會退還保證金，應不難查證，原處分機關．．．自嫌率斷，原處分應予撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。
本件訴願為有理由．．．。」
本事實經財政部臺北市國稅局再為復查，核定隨時退會之事實「洵堪認定」、「尚可採酌」，爰註銷所增課之所得稅，並核退所有相關之稅金在案。
四、原告係主張被告未依八十三年八月二十三日府訴字第八三○三七四二八號訴願決定書之旨意：「可否隨時辦理退會應不難查證」進行重為復查程序。
被告重為復查時，來文調取「七十七年至八十二年該會計科目總帳、日記帳等相關帳簿」，該項資料確實繁多，經準備相關資料並呈請派員來查對後，重為復查結果，承認有隨時退會事實。
但見解不同，依銷貨退回處理，並減除已退還保證金部份之相關營業稅。
既然為隨時退會之事實，下級機關竟可見解不同而不遵守訴願決定。
又八十七年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定係維持被告「重為復查」七十九年度至八十一年度部份後，因「見解不同」，以銷貨退回處理。
原核定補徵營業稅六六、七一三、三三四元核減變更為六五、七四八、八九八元事，非為原核定，特予指明。
對訴願決定機關原決定，囑其查明是否為隨時退會者，未依循及作任何說明，兩次訴願決定不一致，財政部未就有利於納稅義務人者適用。
五、本案原告之申訴事項有二：一為隨時退會之事實，規章僅係訓示之規定；
另一為八十二年度及八十三年度所用之規章，根本無屆滿一定期間之規定，自無七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋適用之餘地。
依稅捐稽徵法八十五年七月三十日增訂之第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
應以前者認定於本案適用之，以求一致。
六、綜上所述，其七十九年至八十一年度部份，經呈送財政部臺北市國稅局相同資料，皆經核定有隨時退會之事實，依八十三年八月二十三日府訴字第八三○三七四二八號訴願決定，自應以財政部八十二年一月五日台財稅第八一○八七二九一八號函解釋令辦理。
況且該解釋令頒佈後，八十年即修正規章，八十一年及以後八十
二、八十三年，其規章皆未定期限，根本無課稅解釋令之適用。被告漠視臺北市政府訴願委員會訴願決定，漠視稅捐稽徵法新增第一條之一「統一為有利於納稅義務人之決定」之規定，核課原告營業稅，實屬冤枉。
請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：原告之違章事實有林宗輝八十五年十月十六日，於臺北市調查處所製作之調查筆錄、臺北市調查處八十五年十一月十五日（八五）肆字第五四四一一六號函、合家歡及綠意育樂事業有限公司歷年保證金收入漏報營業稅明細表影本各乙份，違章事證明確，洵堪認定。
按司法院大法官會議釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」
財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋既為原告自承所知，且上開函釋頒佈後，八十年即修正規章。
是原告自應依上開函釋於收款時開立統一發票，迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，檢附有關文件向被告申請核實退還已納稅款。
惟原告明知而不依相關規定辦理，是被告依據查得資料，核定原告八十二年及八十三年漏報保證金收入五九、五七一、四二九元，並據以補徵原告營業稅二、九七八、五七一元，洵屬有據。
至原告主張被告漠視臺北市政府訴願委員會訴願決定，漠視稅捐稽徵法新增第一條之一規定乙節，臺北市政府八十七年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定就系爭保證金收入補稅部分，亦維持被告原核定。
且按稅捐稽徵法第一條之一規定，並無原告所自創「統一為有利於納稅義務人之決定」之條文。
是原告所訴，應不足採。
從而，原核定補徵稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定及再訴願決定，遞予維持，亦無違誤。
原告主張創設以來，對會員之退會申請皆隨時辦理。
其「七十九年至八十一年」部份，經呈送財政部臺北市國稅局相同資料，皆經核定有隨時退會之事實。
自應依八十三年八月二十三日府訴字第八三○三七二四二八號訴願決定書辦理云云，與本件補徵原告「八十二年及八十三年」保證金收入營業稅之案情無關。
原告所訴，恐有誤解，併予敘明。
綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋：「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；
未屆漏一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。
迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」
係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之「入會費」或「保證金」如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第一條課稅之範圍，符合課稅公平原則，於憲法第七條平等權及第十九條租稅法律主義並無牴觸。
業經司法院釋字第五○○號解釋在案，足資適用。
稽徵機關就高爾夫球俱樂部向會員收取具上開性質之入會保證金，可據以課徵營業稅，並無疑義；
惟雖如此，稽徵機關以高爾夫球俱樂部漏報應課徵營業稅之入會保證金之銷售額致逃漏營業稅，發單予以追繳時，如高爾夫球俱樂部已有實際發生會員退會而退還保證金，應准核實退還稅款之情事者，應自依入會保證金計算之漏稅額中扣除應退稅額，作為追繳稅額，始符合上開釋示之本旨。
本件被告以原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，於七十九年至八十三年收取會員入會保證金三六三、九六一、九○五元（不含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經臺北市調查處查獲後函移被告審理，乃核定原告漏開統一發票漏報銷售額，逃漏營業稅，就八十二及八十三年保證金收入五九、五七一、四二九元（不含稅）部分，發單補徵營業稅二、九七八、五七一元（七十九年至八十一年保證金收入三○四、三九○、四七六元應補徵稅額部分，已由被告於八十三年一月補徵一五、二一九、五二四元，原告不服，循序提起行政訴訟，已由本院以八十九年度判字第一八八○號判決駁回，另被告按所漏稅額處五倍罰鍰計九○、九九○、四○○元，均非本案起訴爭訟對象，不予贅述）。
原告不服，主張系爭入會保證金為隨時退會准予退還者，故向入會會員收取之保證金，准免攤計課稅云云。
申經復查決定，以原告上開違章事實有林宗輝八十五年十月十六日於臺北市調查處所製作之調查筆錄、臺北市調查處八十五年十一月十五日（八五）肆字第五四四一一六號函、合家歡及被告歷年保證金收入漏報營業稅明細表影本各乙份為證，違章事證明確，洵堪認定。
本件原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，其渡假俱樂部會員規章第八條規定：「退會規定：會員入會滿三年可申請退會。」
又高爾夫球俱樂部會員規章第八條第五款規定：「本俱樂部會員自開幕日起屆滿三年時，會員得逕行申請退會，退會時會員繳納之會員保證金及眷屬會員保證金無息退還。」
有財政部臺北市國稅局八十二年三月一日（八二）財北國稅法字第○五四○一號函復會員規章附案可稽，依首揭財政部函釋，原告應於收款時開立統一發票繳營業稅，事後若因退會而退還保證金時，再依上揭函釋規定向稽徵機關申請退還已繳稅款，另有關原告於被告查核時曾提供新會員規章，上載保證金於核准退會時無息退還，及其代理人林宗輝於八十二年五月十日在被告之稽核科所作談話筆錄供稱「自八十年元月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定」乙節。
查其提示之規章與前述臺北市國稅局提示之規章不同，為查核其所述是否屬實，案經被告函請原告提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本、契約書等供核，惟未能提示，其空言主張自難憑採，原核定認原告應於收款時開立發票，並無不合，又被告以八十六年五月二十一日八六北市稽法乙字第一一九七○七－一號函請原告提供七十九年度記載收取會員入會保證金之相關帳冊資料供核，惟迄今猶未提供，益證所訴不實，本案違章事實應堪認定等由，駁回原告復查之申請，固非全無見地。
惟查被告為調查原告入會保證金之退還情形，曾於八十六年八月十六日以北市稽法（乙）字第二四六○五號函請臺北市國稅局惠復資料，經該局以八十六年八月二十三日財北國稅法字第八六一七○四○三號函檢送，內有高爾夫俱樂部會員退會簽收證明單，載明退款金額，退款支票號碼，並附有會員身分證影本及其簽章等內容，俱屬八十二、八十三年間退費者，核其內容並非不易查證，尤其退款支票更可依提示付款資料查明。
如退費會員屬本案八十二、八十三年度入會會員，原告退還保證金應核實退還稅款，依前開說明，即應自漏稅額中扣除再予追繳。
乃被告未予詳查，於八十六年間補徵原告八十二、八十三年保證金收入之應納稅額，逕以保證金總收入五九、五七一、四二九元乘以稅率百分之五為二、九七八、五七一元發單課徵，而未扣除應退還稅額，自有未洽。
又查本案涉八十二、八十三年漏稅額，被告八六北市稽法乙字第一一九七○七－一號函原告檢送會員入會保證金之相關資料，竟要求提供七十九年度所載者，顯然不相關涉，何能以原告迄未提供，證明所述不實。
又查依原處分卷附原告提出之說明，原告係於七十九年五月二十五日自合家歡育樂事業股份有限公司更名而來，另有好家庭育樂事業股份有限公司則於七十九年六月二十七日更名為合家歡育樂事業股份有限公司，更名後原告專營高爾夫球業務，合家歡育樂事業股份有限公司則專營渡假業務，所述如果屬實，本案原告八十二年、八十三年入會保證金應屬高爾夫球業務部分。
依被告所據臺北市國稅局八十二年三月一日財北國稅法字第五四○一號函檢送之合家歡渡假俱樂部會員規章，合家歡高爾夫俱樂部會員規章，均未見簽約公司名稱，而原告之代理人林宗輝於八十二年五月十日接受被告所屬人員談話時提出之規章樣本，係合家歡高爾夫球俱樂部會員規章，由合家歡育樂事業股份有限公司與會員訂約使用者，另原告主張新訂規章自八十年起使用，已刪除「入會滿三年得申請退會」文句，於訴願及起訴時提出之證明，俱屬合家歡渡假俱樂部規章，且由合家歡育樂事業股份有限公司與會員訂立者，諸此規章資料如何據以論斷本件原告八十二年、八十三年收取會員入會保證金之性質，被告就復查時存在之資料並未詳辨審認，就其後提出之資料則未及審認，殊有可議。
又依原告主張之新規章內容，猶有入會滿三年始得轉讓會員資格之訂定，對照申請退會時無息退費，則僅刪除「入會滿三年得申請退會」之規定，並未明示得隨時退會並退費，是否即可認定退會退費較轉讓會員資格而不退費更有自由，不受三年之限制，不無疑問。
查原告七十九年至八十一年保證金收入部分，曾經被告重為復查決定認定退會會員三十二名金額計二○、二五三、一四六元，稅額九六四、四三六元，自原應補徵稅額中減除。
非不可由該案退會會員原加入為會員時所訂規章之內容及時間，及本案原處分卷附八十二、八十三年退會會員原加入會員所訂規章之內容及時間比較，以解上述疑問。
從而本件有由被告另為詳查之必要。
綜上說明，被告復查決定遽駁回原告復查之申請，尚有未合。
訴願、再訴願決定未予糾正，同有未合。
原告指摘為違法，非全無理由。
應悉予撤銷，由被告詳查後另為適法之處理。
末查被告初查核定，係依行為時營業稅法第五十一條第三款認定原告有漏報銷售額逃漏營業稅而追繳補徵。
其漏稅額係指所納營業稅額較應納者短少之差額，參諸同法第十四條第一項、第十五條第一項規定應納稅額由銷項稅額減除進項稅額之計算方式，應將漏報銷售額加入原申報銷售額為原應申報之銷售額，按規定稅率計算其應納稅額後再與原納稅額相較，求得其漏稅額。
被告僅以漏報額按規定稅率計算漏稅額而追繳，於原申報銷項稅額小於進項稅額之情形，即有差異。
本件既經發回，被告重為復查時宜併注意之，附予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日
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