最高行政法院行政-TPAA,90,判,920,20010525,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九二○號
原 告 國順預拌混凝土股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月十日台八
八訴字第三四二○九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分關於間接原料分散劑超耗部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）三三六、二二○、八七四元，全年所得額為七、五七五、六七○元。
被告初查以原告營業成本帳簿及表報編製、記錄及簽章等，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定不合，乃依同條第三項規定適用順序，按財政部頒定通常耗用水準，剔除原料超耗金額一一、八四五、八八三元（包括直接原料砂部分七、○八九、九五四元及石部分二八、七六九元，暨間接原料分散劑四、七二七、一六○元，並核定營業成本為三二四、三七四、九九一元，全年所得額為一九、六四三、七○○元。
原告不服，主張其原料砂石超耗原因，係以少用水泥原料之必然結果，整體上並無超耗云云，申請復查。
被告就直接原料石、砂部分為復查決定，以水泥與砂石原料間並無替代性，若多用砂石以取代少用水泥之結果，將影響其產品之抗壓強度等由，乃維持原核定。
原告不服，提起訴願，遭駁回，提起再訴願，請求撤銷關於剔除直接原料及間接原料超耗部分之原處分，經再訴願決定撤銷關於剔除直接原料超耗部分之原處分及原決定，駁回關於剔除間接原料超耗部分之再訴願。
原告就受駁回部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：被告認為水泥與砂石原料間無替代性，而以水泥投入量為基準，再配合財政部頒定水泥與砂石、分散劑耗用比例，剔除砂石七、一一八、七二三元、分散劑四、七二七、一六○元。
上列被剔除之分散劑是營業成本的一項，原告申請復查項目即是營業成本，只是復查理由未特別說明，並非再訴願決定機關所謂：「被剔除間接原料分散劑超耗部分並未申請復查。
請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：原告本期申報耗用分散劑三四二、一一一公斤，因其本期成本帳證紀錄不符營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項核實認列之規定，被告初查爰就原告本期各項產品依財政部訂頒水泥製品業通常耗料水準，核定超耗二三六、三五八公斤，金額四、七二七、一六○元，經核並無不合。
按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許，大院六十二年院判字第九十六號著有判例可資參照。
本案間接原料分散劑被告核定剔除超耗部分，於復查及訴願時，原告均未對本部分有不服之表示，是原告就本部分逕提再訴願、行政訴訟即為不合法，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（所得稅法第二十四條第一項）。
納稅義務人依法定申報書格式填具營利事業所得稅結算申報書提出申報，該管稽徵機關應派員調查核定其所得額及應納稅額，依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人（參照同法第七十一條第一項、第七十七條第一項、第八十條第一項、第八十一條第一項）。
納稅義務人如有不服申請復查，稅捐稽徵機關得依職權探知事實及調查證據，並不受復查申請人所主張之事實理由及證據聲明之拘束，原則上復查機關應就系爭稅捐行政處分在全部的範圍內重新審查。
惟如申請人於申請書內就某一特定事項申請復查（如營業成本），而就其他事項（如營業收入、營業費用等）並未爭執，復查機關仍應就構成營業成本之基礎事實全部審查核定，稅捐稽徵法第三十五條第一項規定應敍明理由，其目的在於便於復查機關復查之進行，而非限制復查機關審查之範圍，尤以課稅處分之理由未明確闡示，復查申請人不知處分之理由，而無法提出攻擊防禦之理由時，復查機關就課稅之基礎事實，應予審查。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三三六、二二○、八七四元，全年所得額為七、五七五、六七○元。
被告初查以原告營業成本帳簿及表報編製、記錄及簽章等，與查核準則第五十八條第一項規定不合，乃依同法第三項規定適用順序，按財政部頒定通常耗用水準，剔除原料超耗金額一一、八四五、八八三元，並核定營業成本為三二四、三七四、九九一元，全年所得額為一九、六四三、七○○元。
原告不服，具狀申請復查，表明復查項目為營業成本，理由後補。
嗣具補充理由書，主張其配料事實係少用水泥，多用砂、石，原核定逕自剔除多耗砂、石，不理水泥短用事實，為有未合，請重核等語。
被告復查決定認原告僅就營業成本中之直接原料砂、石超耗部分申請復查，以預拌混凝土產品特性，係依其水泥與砂、石之配比以定其產品規格（即抗壓強度），即水泥與砂及碎石間並無替代性，若短用水泥而多耗砂及碎石，其產品之抗壓強度（即產品規格）自有差異，原告列報其產品規格計有八○公斤＼平方公分至四二○公斤＼平方公分等十種不同抗壓強度之產品，其對各項產品耗用之原料，並未依規定編製進、領、退料紀錄，無核實認定之適用，原核定依通常水準分按不同規格產品核算砂及碎石之應耗數量，其間並予計列損耗率百分之二及砂與碎石間之替代比率，其申報產品中計有二一○公斤＼平方公分、二八○公斤＼平方公分、三一五公斤＼平方公分、四二○公斤＼平方公分等四種規格產品所耗用之砂原料暨三一五公斤＼平方公分及三五○公斤＼平方公分兩種規格產品所耗用之碎石原料均有超耗情事，且各該原料超耗數量與其水泥短用數量間並無固定比例關係，所稱以水泥短用數量代之以砂、碎石之超耗數量，核無足採，乃未准變更，駁回復查之申請，固非全無見地。
惟查被告原核定剔除原料超耗金額一一、八四五、八八三元，係包括直接原料中砂部分七、○八九、九五四元，石部分二八、七六九元及間接原料分散劑四、七二七、一六○元。
此觀被告審查核定之營業成本明細表區分直接原料、間接原料超耗金額，及審查報告說明砂、石超耗情形，固可得知。
第各該書件附於原處分卷，非通知原告之文件，而依被告通知原告之核定通知書及調整內容及法令依據說明書，僅列有營業成本之科目，並無區分直接原料、間接原料之金額，依其營業成本科目列載申報額為三三六、二二○元，核定額為三二四、三七四、九九一元，即剔除一一、八四五、八八三元，顯難認定被告已通知原告知悉營業成本科目中直接原料及間接原料各超耗金額。
即難遽依原告補充復查理由書論述砂、石多耗之事實，逕認原告僅就列報及經核定科目營業成本一項中之直接原料砂、石超耗被剔除部分申請復查。
況且原告申請復查時已表明範圍為營業成本該科目，縱其補充理由僅說明直接原料砂、石部分，未及間接原料分散劑部分，揆諸前述說明，不影響其已表明之申請復查範圍及於整體營業成本。
乃被告未就原核定剔除間接原料超耗部分一併審查核定，自有未合。
此部分被告未於二個月為復查決定並作成決定書通知原告，依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，原告得逕行提起訴願。
原告提起訴願時，已表明請求撤銷原核定之處分，並不限於營業成本中之直接原料剔除部分，自包括被告未為復查決定之間接原料剔除部分。
雖原告提起訴願時，尚未逾應為復查決定之二個月期間，惟被告已限定原告申請復查範圍於直接原料部分，對其餘間接原料部分顯已表明不為復查決定之意，事實上，嗣逾二個月期間被告就間接原料部分仍未為復查決定，應認原告逕就間接原料部分提起訴願，並無不合。
詎復查決定並未細究，逕駁回原告之訴願，自有未合。
原告提起再訴願，再訴願決定於撤銷直接原料超耗部分之原決定及原處分（非本案爭訟對象）外，認原告就間接原料超耗部分未經申請復查逕行提起訴願、再訴願，為不合法，而駁回此部分之再訴願，亦有未合。
原告指摘為違法，非全無理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（不作為之復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日