最高行政法院行政-TPAA,90,判,926,20010531,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九二六號
原 告 甲○○
送達代收人 張 靜 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十七日台八十七
訴字第六二一○七號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣訴外人即原告之胞妹劉惠燕於民國七十八年九月六日以每股面額新台幣（下同）一、○○○元將其所有之金仁實業股份有限公司（以下稱金仁公司）股份一五、○○○股移轉予原告，未申報贈與稅，被告以原告與劉惠燕為兄妹，上開股份之移轉係三親等親屬間財產之移轉，經通知劉惠燕提供支付價款之確實證明文件，惟未據提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，以移轉日金仁公司資產淨值對劉惠燕核定贈與總額二三、八八○、○○○元，發單課徵劉惠燕贈與稅七、二八三、二五○元。
劉惠燕不服，申經復查結果，未准變更。
嗣被告於執行欠稅時發現劉惠燕行蹤不明，且在國內並無財產可供執行，乃依行為時遺產及贈與稅法第七條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人重新發單補徵贈與稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，依法提起訴願、再訴顧，均遭決定駁回，訴經本院八十五年度判字第一一五號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告重為復查決定，仍未准變更，原告依法再提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告之再訴願決定未合法送達於原告，原告於八十八年三月十二日方親自至被告取得，是應以是日為行政訴訟法第十條第一項之再訴願決定送達時，起訴期間依同法之規定乃次日起二個月內，合先敍明。
二、被告未遵守鈞院撤銷判決，於事實及法律狀態未改變之情形下，重複做成內容相同之處分：（一）按行政法院之判決，就其事件有拘束各機關之效力，此為行政訴訟法第四條所明文。
而行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。
若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用之法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束，此司法院釋字第三六八號著有解釋。
是原處分經判決撤銷後，行政機關需重為處分或決定者，即應依判決意旨為之，以貫徹憲法保障原告訴訟獲得之救濟或利益。
否則，該違法之行政處分既經行政法院撤銷，被告在事實及法律狀態並未改變之情形下，重複做成內容相同之行政處分倘若原告對該重複處分提起撤銷訴訟，行政法院應認基於受前一案件既判力之拘束，逕為原告勝訴之裁判。
（二）查本件系爭股份，係由訴外人即原告之胞妹劉惠燕為履行其與原告於七十八年七月間所簽訂生效之財產互易契約，而於七十八年九月六日移轉予原告，惟被告依行為時之遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，以雙方係三親等以內之親屬，且劉惠燕未能提示支付價款證明，對劉惠燕課徵贈與稅七、二八三、二五○元確定後，因劉惠燕行蹤不明且在國內並無財產，乃以受贈人即原告為納稅義務人發單補課。
原告乃提出約定互易之契約書、支付借款之銀行電匯單與支票、美國住屋及都市發展部門置產聲明以及所有權狀等影本為證，認被告核定贈與實有未當，依法聲明不服提起訴願，惟仍經駁回訴願，嗣原告提起再訴願仍遭駁回。
原告猶表不服，乃提起行政訴訟，經行政法院八十五年度判字第一一五號判決，將一再訴願決定及原處分均撤銷，其判決意旨略以：「遺產及贈與稅法第五條第六款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。
．．．本件原告．．．已據提出支付款項明細表暨支票存根影本，讓渡契據、協議書等在卷為證。
查原告為上揭房地之『互易』後，即前往美國加州洛杉磯郡之登記機關辦畢登記，並繳交登記費用，有該讓渡契約上由公證人所蓋戳章可證，並有西元一九八九年至一九九○年及一九九二年七月一日至一九九三年六月三十日等合併申請增補稅單影本附於再訴願卷可資參證。
．．．被告徒以原告未提出系爭房地移轉前及有關稅捐收據之正本，且所提之所有權狀為許可轉讓之證明，其美金支票存根影本即乏經美國金融機構兌領支付等為佐證，遽認原告主張全非可採，．．．尚嫌速斷。」
是經前撤銷訴訟判決即鈞院八十五年度判字第一一五號判決認定之事實乃原告與訴外人劉惠燕之財產互易行為確係真實存在並非贈與，而法律狀態乃依原告與訴外人劉惠燕財產移轉時之遺產及贈與稅法第五條第六款，兩人雖為三親等內之親屬，惟原告所提出之財產互易協議書、讓渡契據以及支付款項明細表暨支票影本已堪為已支付價款之證明，依前開規定免課贈與稅。
（三）詎料，經原撤銷判決將再訴願決定、訴願決定以及原處分撤銷後，被告重為處分時，仍以系爭財產移轉並非互易係贈與，且原告提出之財產互易協議書、讓渡契據以及支付款項明細表暨支票影本不足為已支付價款之證明為由，亦即在事實及法律狀態未改變之情況下，維持原處分亦即重複做成內容相同之處分，全然不遵守鈞院之判決，造成原告歷經各個行政爭訟層級獲得勝訴判決後仍徒勞無功，甚至複就相同事實及法律重複防禦，徒耗勞力時間費用，嚴重侵害人民依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲得「終局」解決與保障之訴訟權。
（四）至有關互易的相關證據，容原告赴美取得後再行補陳。
三、縱上所陳，再訴願決定、訴願決定以及原處分，依司法院釋字第三六八號解釋，顯已違反行政訴訟法第四條之規定，為違法之行政處分，為此，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」
、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
且公司未分配盈餘未實際配發股東前，並不發生個人綜合所得稅問題，故於計算公司未分配盈餘時，不能先行扣除個人綜合所得稅。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款、第七條，同法施行細則第二十九條第一項及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所規定。
二、本案原告於被告重核期間（八十五年十一月十六日）提示八十五年一月十一日經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證證明簽章屬實之美國加洲阿漢布拉南柯提斯大道二三六號房地應有部分百分之五十讓渡契據（Gramt Deed），聖蓋博市帝馬第七二一號房地單據讓渡契據（Individual Grant Deed ）（以上兩筆讓渡日期均為七十八年七月十三日），查核契據右上角皆載明該財產之移轉係無償贈與 （This is a bonafide gift and the grantor receivednothing inreturn），另依卷附加洲阿漢布拉南柯提斯大道二三六號所有權變更初步報告書所載，所有權之部分變更係為贈與。
是主張以房地交換劉惠燕之金仁公司股份，並不足採，其協議書之真偽即有可議之處，又原告於復查及前次行政訴訟時提示前述之讓渡契據影本其右上角有關無償贈與字樣均已塗掉，其以不實之資料佐證其主張，至為明顯，另協議書內容有關原告借予劉惠燕之一二四、○○○美元應予抵銷及另交付劉惠燕一○○、○○○美元部分，查原告所提示之美金支票存根影本，均未能提示經美國金融機構兌領支付之文件等為佐證，有原告八十三年五月五日、七月八日及八十五年十一月六日談話紀錄附案可稽。
原告所提資料既難證明其主張為真實，則被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，按系爭股份移轉時之淨值核定贈與總額二三、八八○、○○○元，課徵贈與稅，並無不合，原告雖執詞主張美國加洲阿漢布拉南柯提斯大道二三六號房地應有部分百分之五十，聖蓋博市帝馬第七二一號房地移轉給其胞妹劉惠燕確屬事實，惟該移轉係原告對劉惠燕之無償贈與，尚非其復查所主張以房地交換劉惠燕之金仁公司股份，又原告前所提示之支票影本僅為正面，並無蓋有兌領戳章之背面影本，且此經被告多次請其提示未提示，被告之核定，請予維持等語。

理 由
按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．。
六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」
「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第七條所明定。
次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。
又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
且公司未分配盈餘未實際配發股東前，並不發生個人綜合所得稅問題，故於計算公司未分配盈餘時，不能先行扣除個人綜合所得稅。」
前經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
本件訴外人即原告之胞妹劉惠燕於七十八年九月六日以每股面額一、○○○元將其所有之金仁公司股份一五、○○○股移轉予原告，未申報贈與稅，被告以原告與劉惠燕為兄妹，上開股份之移轉係三親等親屬間財產之移轉，經通知劉惠燕提供支付價款之確實證明文件，惟未據提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，以移轉日金仁公司資產淨值對劉惠燕核定贈與總額二三、八八○、○○○元，發單課徵劉惠燕贈與稅七、二八三、二五○元。
劉惠燕不服，申經復查結果，未准變更。
嗣被告於執行欠稅時發現劉惠燕行蹤不明，且在國內並無財產可供執行，乃依行為時遺產及贈與稅法第七條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人重新發單補徵贈與稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，依法提起訴願、再訴顧，均遭決定駁回，訴經本院八十五年度判字第一一五號判決，將再訴願決定及原處分均撤銷。
被告重為復查決定，仍未准變更，原告不服，遂循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查：（一）本件系爭股份係由原告胞妹劉惠燕於七十八年九月六日出讓予原告，被告以雙方係三親等以內之親屬，且劉惠燕未能提示支付價款證明，乃依金仁公司股份移轉時之淨值，對劉惠燕核定贈與總額二三、八八○、○○○元，課徵贈與稅七、二八三、二五○元，嗣執行欠稅時，發現劉惠燕行蹤不明，且在國內並無財產，乃改以受贈人（即原告）為納稅義務人重新發單補課。
原告不服，主張其係互易移轉，並非贈與，並提示交換契約書與銀行電匯款單、支票及美國住屋及都市發展部門置產聲明，房地所有權狀等影本佐證，認被告核定贈與，與實情不符等語，提起訴願，經財政部八十四年一月二十七日台財訴第000000000號訴願決定以：原告與劉惠燕係屬三親等以內親屬，其雖提出雙方財產交換協議書，美國住屋及都市發展部門置產聲明，房地所有權狀及借予劉惠燕之一二四、○○○美元與交付之現金一○○、○○○美元之支票等影本供核。
惟並未能提示前揭置產聲明中繳納各項費用收據及系爭房地移轉前後，有關稅捐收據之正本佐證，且所提之所有權狀，實係許可轉讓之證明，其上並無經美國有關機關登錄之戳記，而移轉前後之所有權證明，原告亦未能提示。
又所提示之美金支票影本，亦均未能提示經美國金融機構兌領支付之文件等為佐證，有原告八十三年五月五日及七月八日於被告處之談話紀錄附案可稽，又查本案前納稅義務人劉惠燕於八十年三月十八日申請復查時，提示加州阿漢布拉、南柯提斯大道二三六號房屋與系爭股權互易之契約書，所有權變更初步報告及高雄市銀行國外部七十九年四月四日三○、○四七美元匯款紀錄等影本，主張係與系爭股份互易之對價，惟本次原告申請復查時，則除前述南柯大道二三六號房屋外，另提及有一二四、○○○美元之借款及一○○、○○○美元現金，總互易對價為五八四、○○○美元，並未敍及三○、○四七美元之匯款，而向財政部訴願時，又主張系爭互易總對價為八一四、○四七美元，內容則增加聖蓋博市○○路七二一號房屋，價值二○○、○○○美元及前述三○、○四七美元匯款，惟其所提示之互易契約中，並未載及，顯示其前後主張與契約內容，均相互矛盾。
況迄今亦未能提示聖蓋博市○○路七二一號之房屋移轉資料，且核原告提示之阿漢布拉提斯大道二三六號房屋移轉證明所載，該房屋原屬原告夫婦所有，所有權百分之百，僅移轉二分之一予其妹劉惠燕，原告夫婦應仍有二分之一所有權，主張未能提示移轉前後之相關證明資料，亦有可議，均難證明其主張之實在等由。
遂駁回其訴顧。
原告猶表不服，循序訴經本院八十五年度判字第一一五號判決略以：「按遺產及贈與稅法第五條第六款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。
原告主張金仁公司股份係伊與胞妹劉惠燕間財產之互易，由原告於七十八年七月十二日提供美國加州阿漢布拉南柯提斯大道二三六號房地應有部分之五十、聖蓋博市○○路七二一號房地，以上合計市價美金三十六萬元，又伊曾於西元一九八二年起至前揭協議日除借予劉惠燕美金十二萬四千元外，另支付美金十萬元，已據提出支付款項明細暨支票影本，讓渡契據、協議書等在卷為證。
查原告為上揭房地之互易後，即前往美國加州洛杉磯郡之登記機關辦畢登記，並繳交登記費用；
有該讓渡契約上由公證人所蓋戳章可證，並有一九八九年至一九九○年及一九九二年七月一日至一九九三年六月三十日等合併申請增補稅單影本附於再訴願卷可資參證；
又關於原告於訂立前開協議書前，曾貸與劉惠燕美金十二萬元，復於立約之後給付美金十萬元之事實，則有支付款項明細表及支票存根影本十八紙附於原處分卷可憑，被告徒以原告未提出系爭房地移轉前及有關稅捐收據之正本，且所提之所有權狀為許可轉讓之證明，其美金支票存根影本則乏經美國金融機構兌領支付等為佐證，遽認原告主張全非可採，揆諸首開說明，尚嫌速斷，一再訴願決定遞予維持，均有未合。
原告執以指摘原處分不當，其訴為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳查後另為妥適之處分，以昭折服。」
。
嗣經被告依本院該判決意旨，重核復查結果，以原告於被告重核復查期間（八十五年十一月十六日）提示八十五年一月十一日經駐洛杉磯台北經濟文化辦事處驗證之美國加州阿漢布拉南柯提斯大道二三六號房地應有部分百分之五十讓渡契據（Grant Deed) 聖蓋博市○○路七二一號房地單獨讓渡契據（Individual Grant Deed） （以上兩筆讓渡日期均為七十八年七月十三日），查該契據右上角皆載明該財產之移轉係無償贈與（This isa bonafide gift and the grantor received nothing in retun)等字樣，另依卷附加州阿漢布拉南柯提斯大道二三六號所有權變更初步報告書所載，所有權之部分變更係為贈與（即選Gift，並非選Trade or Exchange)。
是主張以房地交換劉惠燕之金仁公司股份，核無足採，其協議書之真偽即有可議之處，又原告於復查及行政訴訟時提示前述之讓渡契據其右上角有關無償贈與等字樣均已塗掉，其以不實之資料佐證其主張，至為明顯。
另協議書內容有關原告借予劉惠燕之一二四、○○○元美元應予抵銷及另交付劉惠燕一○○、○○○美元部分，查原告所提示之美金支票影本，均未能提示經美國金融機構兌領支付之文件等為佐證，有原告八十三年五月五日、七月八日及八十五年十一月六日談話紀錄附案可稽。
原告所提資料既難證明其主張為真實，則被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，按系爭股份移轉時之淨值核定贈與總額二三、八八○、○○○元，課徵贈與稅，並無不合，遂仍予維持原核定。
（二）、司法院釋字第三六八號解釋：『行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。
故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。
倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；
若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。
行政法院六十年判字第三十五號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之決定，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。』
，本院前開八十五年度判字第一一五號判決所為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分之判決，係指摘該事件之事實尚欠明瞭（亦即原告所提出之證據是否已屬行為時遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定能提出支付價款之確實證明，仍有待被告詳查後另為妥適之處分，並非指摘原處分及一再訴願決定適用法律之見解有違誤），應由被告調查事證另為處分，被告即應依該判決意旨或本於職權調查事證，依重為調查結果認定事實，被告重為復查決定仍維持原核定，尚難謂有違司法院釋字第三六八號解釋或行政訴訟法第二百十六條規定（相當於修正前正行政訴訟法第四條規定）。
（三）、行為時遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。
本件贈與人劉惠燕戶籍仍設於高雄市○○區○○里○鄰○○路四十三之五號，經被告按址寄送文書，均遭郵局註明遷移外國而退回，又本件核定應補稅之贈與稅亦未繳納，且劉惠燕在國內並無不動產，有劉惠燕戶籍謄本、被告寄送予劉惠燕遭郵局退回之雙掛號信封及歸戶財產清單附卷可稽，從而被告依行為時遺產及贈與稅法第七條規定以原告為納稅義務人，發單補徵，即非無據。
（四）、原告雖主張美國加州阿漢布拉南柯提斯大道二三六號房地應有部分百分之五十、聖蓋博市○○路七二一號房地移轉給其胞妹劉惠燕確屬事實等語，惟由原告所提出之經駐洛杉磯台北經濟文化辦事處驗證之前開讓渡契約顯示該移轉係原告對劉惠燕之無償贈與，尚非如原告所主張以該房地交換劉惠燕之金仁公司股份，又原告前所提示之支票影本僅為正面，並無蓋有兌領戳章之背面影本，且此經被告多次請其提出，亦未提出，尚不足以證明原告已確實以之支付劉惠燕出讓金仁公司股份之價款，況且原告於八十八年五月十一日提起本件行政訴訟時，其起訴狀仍記載「至有關互易的相關證據，容原告赴美取得後再行補陳。」
，惟至今仍未提出。
則被告認原告所提出之證據尚不足以證明原告已確實以之支付劉惠燕出讓金仁公司股份之價款，尚難謂其速斷。
（五）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。
本件被告所為原處分（即重為復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。
原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 淑 貞
法 官 姜 仁 脩
法 官 蔡 進 田
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日