最高行政法院行政-TPAA,90,判,930,20010531,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九三○號
原 告 信立化學工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許 虞 哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十五日
台八八訴字第三九二○三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分關於研究費及研究發展抵減金額部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）七三、四○八、一八一元，研究發展抵減金額六三、一一五、九三五元，抵減稅額九、四六七、三九○元及獎勵投資抵減稅額二、七三六、一二一元。
被告以其研究費中研究材料費二六、五○九、三一三元非屬研究發展之支出，否准認列，同時亦同額否准列為研究發展抵減金額，另獎勵投資抵減稅額亦否准抵減。
原告不服，申經復查結果，准予追認獎勵投資抵減稅額二、九五三、三三二元，其餘部分未准變更。
原告就研究費及研究發展抵減金額部分不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正。」
係營利事業所得稅查核準則第六十條前段所明定。
依被告及訴願決定否准原告系爭材料費適用投資抵減之核定理由觀之，系爭材料費依開立「試作通知單」之單位，應分屬「廣告費（由研發單位開單部分）」及「樣品費（由業務單位開單部分）」，是被告否認其具有研發之性質，依上開規定，亦須分別轉正成「廣告費」及「樣品費」，並依相關稅法規定予以審定，而非自始至終僅依「研究發展費」之相關稅法規定作准駁，始為適法。
二、原告之產品係應客戶之要求製作紋路、軟硬度等不同品質之合成皮、植毛絨布、塑膠皮及乳膠皮，由此可知每一客戶之每一訂單所要求之特性均不相同，是以原告依每一訂單提供予「試作用」之底布，於製成樣品後均無法再供其他客戶使用而無留存之必要，故原告僅須保留完整之進、領料記錄即可，而無製作進耗存表或進銷存表之必要，此乃原告特有之行業特性，自與一般生產標準規格或統一品質產品之行業不同。
然被告對於原告之行業特性全未審酌，指摘原告未提供系爭材料費之進耗存表及該項材料製產品或樣品之進銷存表，否准八十三年度營業費用之認列，顯屬率斷。
三、原告八十三年度之營業收入高達三十二億元，若依被告之核定，將無任何「試作費用」，顯與一般社會交易事實有違；
另依各地國稅局於審核類似投資抵減案件時，至多因營利事業所支出部分非屬研究發展支出性質，而否准投資抵減稅額之適用，尚不致連營業費用均不許認列，而被告於本案獨苛原告，不僅有違公平原則，更明顯違反行政法之「比例原則」，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業為研究新產品，改進生產技術，改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：一、供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定．．．五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定．．．（三）供研究發展單位研究用消耗性器材，原材料及樣品之費用。」
、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」
、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品，改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材，原材料及樣品之費用。」
分別為營利事業所得稅查核準則第八十六條第一項第一款、第五款第三目及第五十八條第一項及行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條第三款所明定。
二、本件原告申報研究發展之用料一、一三八、七八三碼底布，計三○、五一六、一四九元（依研發領用彙總表數量），經被告通知其提示研發用料成品進耗存明細帳、試驗記錄、成品流向研發人員開單領料之相關憑證資料及每一研究計畫用料明細表供核，原告雖提示研發領用異動單，研發領取清冊，惟與研究發展計畫成果報告均無法確認每一研究計畫用料量，又依所提示之試作通知單核算結果（經原告說明該試作通知單中訂單號碼第四碼表示開單單位，阿拉伯數字為業務人員開單，英文字母為研發人員開單），由研發人員開單之底布需用量為一八六、八八六碼，金額五、○○八、五四四元，其中百分之二十係剪成樣品提供客戶選樣，金額一、○○一、七○八元，應不得列為研究材料費，其餘由業務人員開單領用之用料九五一、八九七碼，金額二五、五○七、六○五元，因該試作通知單內均載明出貨日期、客戶對品質之要求及寄樣品給客戶，顯係客戶訂作後，再予試作，並非供研究用，亦不得列為研究材料費，被告乃剔除研究材料費二六、五○九、三一三元，並無違誤，是前開剪成樣品提供客戶選樣之用材一、○○一、七○八元及由業務人員開單領用之用料二五、五○七、六○五元，非屬研究材料費，已如前述，被告否准認列該部分投資抵減稅額，亦無不合。
三、查系爭耗用原料二五、五○七、六○五元係供作生產或業務單位生產產品或樣品之用，核屬營業成本－製造費用性質，依首揭準則第五十八條第一項規定「．．．其平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄．．．根據有關帳證紀錄予以核實認定」，而原告未提示系爭相關進耗存及該項材料製成產品或樣品之進銷存等成本紀錄供核，被告自無法查核原告列報是否屬實；
另系爭耗用原料縱如原告所訴依查核準則第六十條規定分別轉正審定，惟依查核準則第七十八條第二款第六、七目規定，廣告費如係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品，應於帳簿中載明、贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名數量之收據，而原告並未於帳簿中載明及檢送取得受贈人之收據（原告自承其僅保留進、領料記錄，而無製作進耗存表之必要），是被告無從認列製造費用、廣告費，並無不合，又查核準則第五十八條第一項規定，對產品或樣品進耗存、進銷存等作成紀錄，為對製造業一體適用，並未有特有行業特別之規定，原告為製造業，自應適用，至於有無試作費用，須以其提供帳簿記錄可否據以查核認定，而非以營業收入作為查核依據。
原告所訴，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費七三、四○八、一八一元，研究發展抵減金額六三、一一五、九三五元，抵減稅額九、四六七、三九○元及獎勵投資抵減稅額二、七三六、一二一元。
被告以其研究費中研究材料費二六、五○九、三一三元非屬研究發展之支出，否准認列，同時亦同額否准列為研究發展抵減金額，另獎勵投資抵減稅額亦否准抵減。
原告不服，申經復查結果，准予追認獎勵投資抵減稅額二、九五三、三三二元，其餘部分未准變更，固非全然無見。
惟按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用 (如銷售、管理費用)與營業成本 (如製造費用)，分別審定並轉正。
．．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第六十條前段所規定。
次按有關製成品、耗用原料之查核，依同準則第五十八條第一項、第二項、第三項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」
、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」
、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。
但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。
其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」
是以，製造業如不符合上述準則第五十八條第一項規定者，即應依同條第二項、第三項規定辦理。
卷查被告以原告八十三年度研究材料費不屬研究發展支出而予剔除之二六、五○九、三一三元部分，其中依原告補充說明書所載研發成功之試作品，因視各階段研發產品結果，取出成功之成品剪成樣卡供顧客選樣約佔百分之二十，金額一、○○一、七○八元部分，既屬剪成樣品供客戶選樣，似屬廣告費支出，且依卷附原核之審查報告註二亦載明：「．．．一、○○一、七○八元依公司補充說明書轉列廣告費」，何以未轉列廣告費項下，原處分未據論明，不無適用法則不當之違誤。
又依被告答辯理由雖指稱該廣告費不符合查核準則第七十八條第二款第六、七目之規定云云，惟依查核準則第七十八條第二款第六目後段規定：「．．其係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品，應於帳簿中載明」，是該廣告費是否不予認列，容有再調查瞭解之必要。
次查依原告之說明其試作品不成功者，其中百分之十以垃圾處理；
百分之九十以下腳品處理；
試作成功者，其中百分之十以垃圾處理，百分之七十以下腳品處理，百分之二十剪成樣卡供客戶選樣。
而系爭不符合研究發展支出而予剔除之二五、五○七、六○五元部分，既係依客戶訂作再予試作之用料，似屬營業成本，何以未依上述準則第五十八條規定查核認定，並轉列為營業成本－製造費用項下，亦有再查明斟酌之必要。
又原告訴稱原告之產品係應客戶之要求製作紋路、軟硬度等不同品質之合成皮、植毛絨布、塑膠皮及乳膠皮，每一客戶之每一訂單所要求之特性均不相同，是以原告依每一訂單提供予「試作用」之底布，於製成樣品後均無法再供其他客戶使用而無留存之必要，故原告僅須保留完整之進、領料記錄即可，而無製作進耗存表或進銷存表之必要，若依被告之核定，將無任何「試作費用」，顯與一般社會交易事實有違云云，所訴是否屬實？非無重行調查審酌之餘地。
原告執此指摘原處分不當，經核非無理由，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於研究費及研究發展抵減金額部分均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日