最高行政法院行政-TPAA,90,判,945,20010531,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九四五號
原 告 乙 ○
送達代收人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十八日台八
八訴字第三五八六三號再訴願決定，提起行政訴訟。
關於補徵綜合所得稅部分，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。
嗣被告以原告係群暉興業股份有限公司（以下簡稱群暉公司）之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股一九、八○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額新臺幣（下同）十元，核定原告營利所得一九八、○○○，併課原告八十一年度綜合所得稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂就取自群暉公司之營利所得部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、營利事業不得以經營土地買賣為業，平均地權條例著有明文規定。
查平均地權條例第八十三條規定：「以經營土地買賣為業，違背土地法律，從事土地壟斷、投機者，處三年以下有期徒刑，並得併科七千元以下罰金」經濟部亦不准任何公司以「經營土地買賣」為登記營業項目。
群暉公司登記營業項目為：「１．各項生產事業之投資。
２．銀行、保險公司、證券投資公司、貿易公司、文化事業公司之投資。
３．對興建商業大樓及國民住宅事業之投資。」
其中並無「經營土地買賣」一項。
而事實上，群暉公司設立登記後，主要之營業係長期投資統一綜合證券公司及短期投資於銀行可轉讓定期存單、短期票券、定期存款與台灣證券交易所上市股票等有價證券。
系爭土地係七十七年六月廿二日購入，群暉公司於當日第○○○四號交易傳票顯示支付系爭土地第一期款二二、八○○、○○○元之列帳科目為『土地』，而非商品或存貨，七十八年度群暉公司亦將支付系爭土地款項相當之利息支出金額予以資本化，顯見群暉公司購入系爭土地當時，係將之視為備用固定資產，並無意圖將之作為短期持有而擬予隨時出售牟利之計劃。
群暉公司七十七年五月三十日舉行之第一屆第二次董事會決議購買系爭楊梅土地之目的係為供『投資銲材事業』之用，其後亦已依法辦理經濟部公司執照變更登記營業項目，群暉公司後於七十九年十月二十六日第一屆第八次董事會決議變更計劃為擬投資設立電子資訊產品製造工廠，當時群暉公司亦擬申請將所購入之土地全部開發為工業用地，曾委託專業公司實地勘估調查並製作開發可行性研究報告。
該群暉公司購入系爭土地之日期為七十七年六月廿二日，出售之日期為八十年六月廿二日，持有期間長達三年，並非一年半載，其出售之原因係因設立銲材工廠運輸不便，設立電子工廠需耗費龐大人力與財力，而當時行業景氣欠佳，股東不願增資，申請開發為工業用地又曠時費日，沒有把握，不得已之下只好忍痛將系爭土地出售，再訴願決定、訴願決定及原處分將之視為經營一般經常進出之商品買賣，顯然與平均地權條例扞格，與事實亦完全不符。
二、群暉公司購入系爭土地當時係屬備用固定資產無疑，依下列法令及財政部與經濟部函釋，此等資產出售時之溢價收入應列為資本公積，而非當期營利事業所得：⑴公司法第二三八條第三款：「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」，此項資本公積，除填補公司虧損及轉增資發行新股外，不得使用之。
⑵財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五三號函釋：「營利事業按公司法第二三八條第三款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應以照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積」。
⑶財政部七十五年八月七日台財稅第七五二五四四七號函釋：「公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積」。
⑷經濟部八十五年八月二十八日經（八五）商第00000000號令修正發布之「商業會計處理準則」第二十五條規定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價．．．」⑸經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號函釋：「凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第二三八條第三款所稱『資產』之範圍．．．，如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積．．．」⑹經濟部八十四年十一月八日商八四二二二八八三號函釋：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣『素地』僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」。
⑺經濟部八十五年五月三日商八五二○六四七五號函釋：「投資公司將原計劃興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生之收益，應累積為資本公積」。
綜合上述公司法規定及財政部與經濟部函釋，凡公司組織出售土地之溢價收入應列為『資本公積』，要無疑義，立法意旨無他，除因出售土地收入需課土地增值稅，其稅率最低百分之四十，最高達百分之六十，遠高於營利事業所得稅之最高稅率百分之二十五外，土地係固定資產，為法定禁止營利事業將之列為經常買賣營業登記項目亦為主要原因。
故群暉公司於八十年間將民國七十七年間取得之土地出售，其溢價收入應列為資本公積。
以經營營建業務為主之國泰建設尚可將其出售土地之溢價收入轉列資本公積，遑論實際以經營長短期證券投資為業務之投資公司。
三、按「資本公積」原屬資本性質，列於公司資產負債表中之「股東權益」項下，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票時，並無所得可言，其所得之實現，係在股東將其所取得之資本公積配發股票予以出售時，將其售價收入全部列為證券交易所得，此觀乎財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋、財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函釋及財政部八十一年五月廿九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋甚明。
再訴願決定、訴願決定及原處分機關依據財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋誤將出售土地溢價之資本公積視為普通營業盈餘，並於群暉公司以資本公積撥充資本配發股票予原告配偶當時，即認為原告已發生應稅所得，不僅誤解資本公積涵義，忽略特別規定優於普通規定，與上述財政部三則函釋內容不合，亦否定經濟部已核准群暉公司以資本公積撥充資本並換發公司執照之行為為正當合法。
再者，再訴願決定援引行政法院八十八年度判字第五六八號判決，否准原告適用財政部八十一年五月廿九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，然查其案情與系爭群暉公司完全不同，應不得援引比附。
四、綜上所述，本案原處分確與公司法、經濟部函釋、財政部函釋及一般公認會計原則不符；
而被告之答辯意旨亦屬於法不合。
爰請求判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」
分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。
次按「營利事業出售土地之交易所得，依修正所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
說明：二、查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東。
同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。
至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」
為財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函所明釋。
二、查群暉公司，原名群暉投資企業股份有限公司（以下簡稱群暉投資公司），經經濟部商業司八十年十月核准變更為群暉公司，及於八十一年五月十九日以（八十一）商一○八九二一一號函核准，變更為買賣業。
該公司於七十七年六月二十二日購買楊梅鎮○○○段一四五之十地號土地，為北部區域計劃之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。
而群暉投資公司登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廳舍使用（非資本財），且該等土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質，合先陳明。
又原告主張系爭土地，於七十七年購入時即已依營利事業所得稅查核準則規定，將相關利息支出資本化，並視為備用固定資產列報乙節，按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產（如房屋、機器、辦公設備等），倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨；
而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。
又作投資用土地，其利息支出亦得視情形予以資本化，系爭土地自購入時即未供營業上長期使用，即不符固定資產定義，是群暉投資公司將系爭土地歸列固定資產即有未合。
而依原告所提供資料，尚難勾稽系爭土地利息資本化之事實，且系爭土地已如前述，應不得列入固定資產項下，尚不得以其自行資本化，就據以推翻商品財之性質，故該土地出售溢價收入，應列入公司未分配盈餘，殆無疑義。
三、原告主張依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋資本公積轉增資配股，股東取得時免予計入所得額課稅乙節，查上開財政部函釋係指公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。
惟系爭土地非為該公司之資本財，已如前述，公司出售非屬資本財之土地，仍應計入未分配盈餘，不得轉列資本公積，故本件與資本公積轉增資配股情形不同，尚無上開財政部八十一年函釋之適用。
貳、綜上論述：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按公司股東所分配之股利為營利所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。
又營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。
至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問，亦經財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋在案，本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。
嗣被告以原告係群暉興業股份有限公司（以下簡稱群暉公司）之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股一九、八○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額十元，核定原告漏報取自群暉公司之營利所得新台幣（下同）一九八、○○○元，併課原告八十一年度綜合所得稅。
原告訴稱：依群暉投資公司董事會記錄，系爭土地購入目的係供「投資銲材事業之用」，後變更為擬設立電子製造工廠，亦擬開發為工業用地，惟因相關條件均無法配合，乃將系爭土地出售；
且系爭土地購入時即已依查核準則將利息資本化，故購入系爭土地目的為作為固定資產之用。
又群暉投資公司係以長、短期投資為主要營業項目，其後亦已變更營業項目為買賣業，依經濟部規定與平均地權條例禁止以土地買賣為經常營業項目，故系爭土地確屬固定資產非商品財性質。
又依公司法、商業會計處理準則及財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函、經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號等函釋出售土地之溢價收入應列為資本公積，於資本公積轉增資時股東之財產並無變更，應不生課稅問題云云。
查群暉公司原名群暉投資企業股份有限公司，經經濟部商業司八十年十月核准變更為群暉興業股份有限公司，及於八十一年五月十九日以（八十一）商一○八九二一一號函核准，變更為買賣業。
該公司於七十七年六月二十二日購買系爭坐落楊梅鎮○○○段一四五之十號土地，為北部區域計畫之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。
而群暉公司八十一年五月十九日以前，其登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廳舍使用（非資本財），且該土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質。
縱其購入之初，曾擬開發為工業用地，惟按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產。
倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。
系爭土地自購入時即未供營業上長期使用，其所提供之建廠計畫亦未付諸實施，難謂為該公司之資本財。
尚不得以其自行將利息資本化，即據以推翻商品財之性質。
故該土地出售溢價收入，應列入公司未分配盈餘。
財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋係指公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。
系爭群暉公司八十年間出售之系爭土地非屬固定資產，業如前述，自無財政部上開函釋之適用。
被告依原告獲配股利一九八、○○○元併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，此部分原告之起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日