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最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一九號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 屏東縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月八日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四二八號判決，提起上訴。
本院判決如左： 主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人所收之課稅單為一筆稅單，內容並無詳列公共設施用地，上訴人乃依稅單納稅，故上訴人納稅時本身並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情，被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定謂上訴人對退還該稅額之請求權已消滅時效，顯有違誤，亦違信賴原則規定。
上訴人請求返還稅款之請求權，其性質為不當得利，亦有侵權行為，其請求權另有時效規定。
又依上訴人提出六十年九月十八日屏東縣政府、屏東市公所既已公布「擴大屏東都市計畫」發布實施，及都市計畫圖、屏東市公所之土地使用分區證明書等證據，關於七十二年屏東市公所對上訴人所有北勢段五一八之二地號土地徵收工程受益費，上訴人於八十九年四月十八日向屏東市公所申請退還北勢段五一八之二地號土地工程受益費溢繳稅款，並加計利息，而屏東市公所亦准上訴人之申請退還十八年前至今之溢繳工程受益費及利息並塗銷土地登記謄本戳記欠繳工程受益費註記；
另本件之退稅與八十二年七月二十七日完成道路樁位公告、六十年九月十八日之「擴大屏東都市○○○道路預定地及七十二年之公裕街道路工程開通完成之工程受益費徵收並無關聯；
且若依被上訴人主張因八十六年一月十七日始逕為分割為由故拒絕退還地價稅，則被上訴人又何以退還上訴人八十五年至八十九年之地價稅及利息，屏東市公所又何必退還上訴人工程受益費，此顯有矛盾，應無稅捐稽徵法第二十八條時效規定之適用。
為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人在原審答辯則以：本件系爭土地確於六十年九月十八日發布實施「擴大屏東都市計畫」案中即編列為道路預定地，惟因發布實施後樁位與舊都市計畫樁位無法銜接，致無法完成法定程序，該樁位於八十二年七月二十七日始完成公告之法定程序，之後地政機關於八十六年一月十七日由同段五一八號土地辦理逕為分割，增加五一八－二地號土地，有屏東市公所九十年十一月二十九日（九○）屏市工字九三八五五五號函附卷可稽。
嗣被上訴人接獲上訴人申請書，即派員實地調查，該筆土地係屬公共設施保留地，且未作任何使用，並與使用中之土地分離，核與土地稅法第十九條規定，尚無不合，本件上訴人遲至九十年十一月十五日始提出退稅申請，被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條及財政部八十年一朝三十之日台財稅第000000000號及財政部八十九年六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函釋規定，核准系爭土地自八十五年起至原因消滅止免徵地價稅及退還八十五年起至八十九年止之溢繳稅額，並自繳納日起加計利息退還；
且於九十年十二月二十八日以九十屏稅財字第一二三二四七號函知上訴人已辦理部分退稅在案，於法自屬有據。
至上訴人主張退還溢繳三十年之地價稅款及利息一節，查系爭五一八之二地號土地係於八十六年一月十七日自母號五一八地號土地分割出，而五一八地號土地係「田」地目，其部分雖依都市計畫編為公共設施保留地，因仍作農業用地使用，依平均地權條例第二十二條規定，按農業用地課徵田賦。
而田賦業經行政院七十六年八月二十日台七十六財字第一九三六五號函示，自七十六年第二期起停徵，迄今仍繼續停徵中。
嗣後被上訴人派員清查發現，該土地上開設「大友綜合釣場」，供營業使用，核與前開條例第二十二條規定不合，是依土地稅法第十四條規定，應課徵地價稅，故以八十四年五月十五日（八四）屏稅財字第二七六五號函知上訴人，自八十四年起按一般稅率課徵地價稅，是上訴人所訴溢繳三十年地價稅一事，顯係未瞭解被上訴人實際課徵情形所致等語，資為抗辯。
三、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人九十年十一月十五日之申請書，係以系爭五一八之二地號土地係屬都市○○道路用地，然被上訴人卻對之開徵地價稅長達十八年，而請求被上訴人退還此十八年期間所繳納之地價稅一節，有該申請書附卷可稽；
而系爭五一八之二地號土地係於六十年九月十八日發布實施「擴大屏東都市計畫」案中編列為道路預定地，然因發布實施後樁位與舊都市計畫樁位無法銜接，致無法完成法定程序，而該樁位嗣於八十二年七月二十七日完成公告之法定程序，地政機關則於八十六年一月十七日由同段五一八地號土地辦理逕為分割，增加五一八之二地號等情，則有屏東市公所九十年十一月二十九日（九○）屏市工字九三八五五五號函附原處分卷可稽；
而被上訴人因上訴人之申請乃派員實地調查，認該筆土地係屬公共設施保留地，且未作任何使用，並與使用中之土地分離，符合土地稅法第十九條免徵地價稅規定一節，亦有被上訴人九十年十二月二十八日九十屏稅財字第一二三二四七號函可按；
故被上訴人就系爭土地於上訴人為前述退稅申請前所以仍課徵地價稅，乃因系爭土地未自原五一八地號分割出，且相關機關亦無通報資料，是仍以之為五一八地號，依該地號之使用編定及使用情形核課地價稅等情，亦據被上訴人陳述在卷；
足見被上訴人係因不知系爭土地已編定為都市計畫之公共設施保留地，致未適用土地稅法第十九條規定免徵地價稅，而錯誤適用一般用地之稅率課徵地價稅，是系爭土地之仍被核課地價稅乃因適用法律錯誤所致；
上訴人以上述申請書申請被上訴人退還地價稅，實質上即係主張前述稅捐稽徵法第二十八條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅，上訴人主張本件非屬稅捐稽徵法第二十八條規範之範疇云云，自屬誤會，不足採取。
又本件縱如上訴人主張並非屬適用法律錯誤範疇，然上訴人本質上既係請求溢繳稅捐之退還，依首開所述亦當類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定，並適用該條所規定五年時效期間之規定；
上訴人以本件非適用法律錯誤為由，主張本件無時效期間規定之適用云云，自無可採。
又按納稅義務人所為退稅之請求，如涉及原課稅處分是否違法之爭執，則納稅義務人此退稅之請求，應係請求稅捐稽徵機關作成一定內容之行政處分，而稅捐稽徵機關所為拒絕退稅之函復，則為一確認原課稅處分不違法之確認性行政處分（九十年度高等行政法院法律座談會第二號提案參照）；
另行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」
是行政程序法性質上為普通法，故於人民申請退稅之場合，若其申請事項是屬稅捐稽徵法第二十八條規範之範圍，自應優先適用稅捐稽徵法第二十八條規定；
故縱納稅義務人認稅捐稽徵機關就溢徵之稅捐有不當得利情事，然若其退稅之請求，涉及原課稅處分是否違法之爭執，納稅義務人仍應依稅捐稽徵法第二十八條規定請求稅捐稽徵機關作成准否退稅之處分，而非得逕行主張公法上不當得利之法律關係請求稽徵機關返還稅款。
本件上訴人係主張系爭土地為公共設施保留地，然被上訴人卻依一般用地之稅率核課地價稅，而請求被上訴人退還溢繳之地價稅，已如上述；
故上訴人顯係以原核課地價稅處分係屬違法為爭執，依上揭所述，其應依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求稅捐稽徵機關作成退稅之處分，而非得逕行主張此為被上訴人之不當得利；
故上訴人主張依據不當得利法律關係，亦應類推適用民法關於不當得利之時效規定云云，自無可採。
另上訴人本件係請求退還溢繳之稅捐，而就被上訴人否准之部分為爭執，請求被上訴人作成准予退稅之處分，故上訴人本件請求核與該事實是否構成侵權行為損害賠償無涉，是上訴人主張亦應援引侵權行為損害賠償請求權之時效云云，更屬誤會，不足採取。
再所謂信賴保護原則，係指行政行為應保護人民正當合理的信賴；
此種信賴保護原則，通常是指行政處分的相對人或是公權力行使的相對人，其對公權力的信賴應予保護的問題；
而上訴人本件則是為稅捐退還之請求，故其請求核與信賴保護原則無涉，上訴人據為請求之依據，自無足採。
又屏東市公所所為工程受益費之返還，與本件係不同之爭執，上訴人援為本件亦無時效適用之依據，亦無可採。
綜上所述，上訴人之請求並無可採。
被上訴人就上訴人之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間部分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；
上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成退還上訴人一百五十九萬五千三百二十八元地價稅之處分，為無理由應予駁回。
四、上訴意旨復以：原判決據為駁回上訴人理由係根據稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」
惟查上開法律顯然與憲法第十五條、第一百四十三條及土地稅法第十九條、土地稅減免規則第二十二條第三項、平均地權條例施行細則第二條第四項、第三條、第三十九條、財政部民國八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函及都市計劃法第二十三條、第四十九條及第五十條規定有違。
又依司法院釋字第四○○號解釋文，憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人財產之存續狀態行使其自由使用，收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。
其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。
本件上訴人之土地沒有徵收補償還課高額稅金，令上訴人不服。
又依司法院釋字第二七三號解釋理由，都市計畫法第二十三條規定，都市計畫之細部計劃核定發布實施後，應於一年內，豎立樁誌、計算座標、辦理地籍分割測量等事項，也就是民國六十年九月十八日發布實施之「擴大屏東都市計畫」應於民國六十一年九月十八日完成豎立樁誌．．．。
足見此乃市公所、縣政府公務機關、地政機關之行政疏失，內政部基於上述，乃於民國六十八年五月四日修正發布都市計畫樁測定管理辦法。
又依司法院釋字第三三六解釋理由，主管機關為實現都市計算之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。
此種用地在未經取得前，為公共設施保留地。
而都市計畫有其整體性，乃預計二十五年內之發展情形訂定之。
至都市計畫法第二十六條規定，每五年至少應通盤檢討一次。
其中公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主要機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。
若不為取得，則土地所有權人既無法即時得到對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。
其所加於土地所有權人之不利益將隨時間之延長而遞增。
雖同法第四十九條至第五十條之一等條文設有加成補償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定。
然「擴大屏東都市計畫」至今有三十一年餘，早已超過二十五年之預計發展情形，更需對土地所有權人的免稅補救。
又依司法院釋字第二八七號解釋理由稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。
故課稅處分所依據行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。
惟若稽徵機關作為課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已定課處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。
而且被上訴人在原審法院程序準備庭及言詞辯論庭，均答稱：「不是適用法令錯誤」但竟以適用當時法令錯誤駁回聲請人之陳請，顯有矛盾。
又依土地稅法第十九條都市計畫公共設施保留地，其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。
又依土地稅減免規則第二十二條合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：經都市計畫編為公共設施保留地。
已經於財政部民國七十一年四月六日台財稅第三二三○五號函規定，則有關機關未依限通報或漏未通報，均難歸咎於土地所有權人，其經異議且察明屬實者，准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅。
又平均地權條例第二條第四項：關於都市計畫之範圍及其公共設施保留地與土地使用分區之界線及面積之劃定，在縣政府為建設局或工務局（科）。
第三條本條例施行區域內之都市土地範圍及其土地使用分區與公共設施保留地界線，應由工務（建設）機關依都市計畫法第二十三條規定，釘立界樁及中心椿，並計算座標後，點交地政釋關，於辦理規定價或重新規定地前，據以逕行辦理地籍測量分割登記。
但都計畫界樁及中心樁，在公告地價前六個月以內點交者，得俟規定地價或重新規定地價後三個月內辦理完竣。
在已規定地價地區，地政機關依前項規定辦理測量及分割登記後，應將都土地或非都市土地，及使用分區或都市計劃保留地之類別，加註於地價冊，並通知當地稅捐稽徵機關，據以註記稅籍。
又平均地權條例第三十九條都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後予抵沖應納稅額或退還。
財政部民國八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函，依土地稅法第十九條都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○○道路預定之地主在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢繳之稅款。
另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。
然被上訴人不向財政部函示，以釐清真相，反而主張為「適用法令錯誤」，更誤導訴願機關及原判決法院，援引稅捐稽徵法第二十八條為上訴人敗訴判決之依據，顯然違法。
五、經查：㈠、系爭五一八之二地號土地於六十年九月十八日發布實施「擴大屏東都市計畫」案中始編列為道路預定地，然因發布實施後樁位與舊都市計畫樁位無法銜接，致無法完成法定程序，而該樁位嗣於八十二年七月二十七日完成公告之法定程序，地政機關於八十六年一月十七日由同段五一八地號土地辦理逕為分割，增加五一八之二地號。
上訴人以系爭五一八之二地號土地係屬都市○○道路用地，於九十年十一月十五日以申請書向被上訴人請求退還十八年期間所繳納之地價稅後，被上訴人因而派員實地調查，認該筆土地係屬公共設施保留地，且未作任何使用，並與使用中之土地分離，符合免徵地價稅，有被上訴人九十年十二月二十八日九十屏稅財字第一二三二四七號函可稽。
㈡、因系爭土地未自原五一八地號分割出，且相關機關亦無通報資料，仍以之為五一八地號，而依該五一八地號之使用編定及使用情形核課地價稅，故本件系爭五一八之二地號土地係因被上訴人不知系爭土地已編定為都市計畫之公共設施保留地，致未適用當時土地稅法第十九條規定免徵地價稅而錯誤適用一般用地之稅率課徵地價稅所致，上訴人自應依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被上訴人作成准否退稅之處分，不得逕依公法上不當得利之法律關係請求返還稅款，有該條所定五年時效期間之適用。
按稅捐稽徵法第二十八條之時效規定，係有關申請退還溢繳之稅款之特別規定，使課稅之法律關係能早日確定，與憲法第十五條、第一百四十三條人民財產權保障及土地稅法第十九條、土地稅減免規則第二十二條第三項、平均地權條例施行細則第二條第四項、第三條、第三十九條、財政部八十八年二月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函、都市計畫法第二十三條、第四十九條、第五十條、司法院釋字第四○○號解釋、第三三六號解釋、第二八七號解釋並無相違背之情事，上訴意旨所稱溢繳稅款之退還應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制之詞，尚不足採。
㈢、原判決以本件應適用稅捐稽徵法第二十八條所規定五年時效期間之規定，尚難類推適用民法關於不當得利之時效規定或侵權行為損害賠償請求權之時效，且與信賴保護原則無關，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
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