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最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二五號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月五日臺北高等行政法
院九十年度訴字第六五七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十七年十月十二日將持有之巨星造船股份有限公司（下稱巨星公司）股份三、○○○、○○○股，以每股新臺幣（下同）十元價格出售予訴外人章啟明。
被上訴人以上訴人係以顯著不相當代價讓與財產，核定其贈與總額及贈與淨額，發單補徵贈與稅一、○二一、一○○元。
查系爭股票買賣占巨星公司總股數近百分之四十三，且巨星公司之造船產業逐漸式微，買賣雙方本有極大議價空間。
又章啟明為巨星公司擔保向銀行借款作為生產融資，對巨星公司有明顯重大貢獻，該等股票買賣價值係合乎標準且屬合理。
被上訴人僅以資產負債表核定系爭股票每股淨值為十二．八一元，將差額部分認定為贈與，而未考量各種因素，殊嫌率斷。
又財政部臺北市國稅局與被上訴人課徵贈與稅之核定基礎不一致，據八十九年間報載資料，該局已放寬贈與認定標準多年，其價差於五百萬元或百分之五十以下者，免視為贈與等情，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷；
並命被上訴人退還上訴人一、○二一、一○○元。
被上訴人則以：被上訴人係依證券交易稅繳款書及巨星公司營利事業所得稅結算申報核定資料，以上訴人於八十七年十月十二日將系爭股票每股十元價格出售予章啟明，函請該公司提供八十七年十月十二日資產負債表、損益表等資料，該公司回復無法編製八十七年十月十二日資產負債表，僅能提供八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表供核。
因巨星公司八十七年九、十月之本期損益分別為一三、六三一元及二三、六五○元，被上訴人乃按經過日數據以核算每股資產淨值為一二．八一元。
上訴人每股出售價格十元，相較上開核定每股淨值，兩者差價高於百分之二十，且金額高達八、四三○、○○○元，顯有以顯著不相當代價讓與財產之情事。
被上訴人以其差額部分，核定贈與總額及淨額，並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人於八十七年十月十二日將持有之巨星公司股份三、○○○、○○○股，以每股十元價格出售予章啟明，經被上訴人查核每股成交價低於每股資產淨值一二．八一元，差價達八、四三○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，乃函請上訴人限期申報贈與稅或敘明有客觀因素致低價移轉之證明文件供核。
上訴人回復其係依市場供需及公司實際價值為之。
而巨星公司係屬傳統產業，未來獲利有限，且受讓人章啟明債信良好，有雄厚財務實力，其入股對公司財務有實質幫助，是股份轉讓價格確有客觀背景及實證云云。
被上訴人以其主張於法不合未予採信，乃以上開差價核定上訴人贈與總額八、四三○、○○○元，贈與淨額七、四三○、○○○元，發單補徵贈與稅一、○二一、一○○元，有股票轉讓通報表、股東投資變動情形表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被上訴人八十八年六月三十日北區國稅二第八八○三二三五○號函、八十八年十月十九日北區國稅二第八八○五一四七八號函、上訴人八十八年七月十三日說明書、巨星公司八十七年九月三十日及八十七年十月三十一日資產負債表、被上訴人核定之巨星公司八十六年度累積未分配盈餘資料表、巨星公司八十七年十月十二日止之公司淨值計算表、上訴人八十八年十月三十日申請書及同年十一月三十日說明函、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪信為真實。
按以顯著不相當之代價讓與財產者，以贈與論，遺產及贈與稅法第五條第二款定有明文。
被上訴人據此認定上訴人為贈與行為，於法自無不合。
至於財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，係闡明遺產及贈與稅法第五條第二款規定之意旨，尚難認係牴觸法律。
按商品買賣固得本於契約自由原則，自行協議買賣價格，惟其轉讓價格，倘涉及遺產及贈與稅法第五條第二款規定者，則不問當事人間是否有贈與之意思表示一致，其贈與行為仍屬成立，核與交易量大小及有無議價空間無關。
本件係對遺產及贈與稅法第五條第二款規定之「以顯著不相當之代價讓與財產」之不確定法律概念為事實調查及法律判斷之問題，與所謂推計課稅或實質課稅原則無涉。
縱上訴人實際轉讓股票價格為十元，惟其股票轉讓價格較諸交易時估定之公司資產淨值，有顯著不相當之情事時，仍應就其差額部分擬制為贈與。
本件因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，另由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他較具有客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其每股資產淨值。
而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據。
本件股票價值之計算，依法既應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而本件讓與股票日期為八十七年十月十二日，則上訴人所提八十四、八十五、八十六年度之稅簽報告、八十六年十二月三十一日資產負債表，均非系爭股票移轉年度之資料，且未經稽徵機關核定，自不得作為計算系爭股票資產淨值之依據。
本件前經被上訴人函請巨星公司提供八十七年十月十二日資產負債表、損益表等資料，經該公司回復因係以機器記帳，無法編製八十七年十月十二日資產負債表，僅能提供八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表供核，而巨星公司八十七年九、十月之本期損益分別為一三、六三一元及二三、六五○元，另被上訴人核定之巨星公司八十六年度累積未分配盈餘數為五、三一九、九七三元；
被上訴人乃按經過日數據以核算每股資產淨值為一二．八一元。
則上訴人每股出售價格十元，相較上開核定每股淨值一二．八一元，兩者差價高於百分之二十，且金額高達八、四三○、○○○元，是被上訴人認其顯有以顯著不相當代價讓與財產之情事，即非無據。
參照巨星公司八十七年度公司股東股票轉讓通報表，上訴人持有系爭股票僅二個月即行轉讓，且依上訴人所提大安商業銀行股份有限公司與巨星公司間之授信合約書所載日期八十七年十一月十七日，為系爭股票移轉日（八十七年十月十二日）之後，是否如上訴人所訴其係考量章啟明對巨星公司之重大貢獻而給予較優惠之轉讓價格，殊值懷疑。
況本件股票買賣係上訴人與章啟明個人之交易行為，即使章啟明對巨星公司有重大貢獻，亦係存在於巨星公司與章啟明之間，而非上訴人本人。
再者，八十七年股票交易價格與現今之股票交易市場行情，因時空不同，各公司經營情況亦有差別，本即無從比較，上訴人持以與目前股票市場相較，要無足取。
上訴人既未能提出其他具體影響系爭股票讓售價格之客觀因素供核，則被上訴人認其讓售價格顯著不相當，洵屬有據。
又遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當之代價」之衡量標準，依據被上訴人等國稅單位八十六年間會商決定，未公開上市或上櫃之股份有限公司股票及非股份有限公司組織之事業出資、股權、投資額或股票之移轉，係參酌客觀標準，以成交總價與資產淨值差價在一百五十萬元以上，且其差額占成交總價百分之二十以上者認定之。
本件被上訴人認定系爭讓與股票係「顯著不相當之代價」，其判斷並無逾越行為時財政部所轄臺北市等五區國稅局之「顯著不相當」之認定標準，況且原處分作成時，各地區國稅局之衡量標準並無不一致之情況，核無差別待遇，亦無違行政自我拘束原則。
至於上訴人所述財政部臺北市國稅局業已放寬標準至差價在五百萬元下或差價幅度在百分之五十以下者，非屬「顯著不相當之代價」，不以贈與論乙節，尚不得以此拘束被上訴人之查核。
況本件行為年度為八十七年度，而臺北市國稅局之放寬規定為八十九年以後，於本件自無適用餘地，上訴人此部分之主張，殊非有理。
又證券交易稅係屬流通稅，與系爭贈與稅之核課，分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的均有不同，尚難執此主張本件不應課徵贈與稅。
綜上所述，被上訴人就系爭股票移轉價格與每股資產淨值間之差額部分，核定贈與總額、贈與淨額及應納贈與稅額之處分，於法尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，暨請求被上訴人退還一、○二一、一○○元，均為無理由，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨除執陳詞外，並以被上訴人依成交價與資產淨值差價在一百五十萬元以上，且其差額占總成交總價百分之二十以上，認定為「顯著不相當代價」，亦即依據國稅單位一本內部規定的操作手冊（國稅查核技術手冊），判定上訴人財產的移轉，實有欠執法者應有的認知。
而巨星公司八十四、八十五、八十六年度三年平均淨值為十．七九元，因被上訴人核定之課稅所得係依據營利事業查核準則規定，對於巨星公司之收入與支出有所調整，且均大於巨星公司自行結算申報之營利所得。
被上訴人對未上市股票移轉所得，價格認定之規定，實際上已不盡合理法，讓人有濫權徵課之感受。
在八十五年至八十七年間，巨星公司為資金需求的非常時期，上訴人身為公司負責人，決心降低對公司持股尋求合適投資者，通常大額轉讓之未公開上市股票買賣本來就有較大之議價空間，且受限於其市場流通性與變現性，當時股票市場低迷，賠錢出讓財產的情況已成常態，況且投資者尚需考慮評估其未來獲利能力及其他客觀因素等，故當時以十元成交價作為買賣雙方議定的價格是依據事實因素而來，怎有衍生的贈與問題產生云云。
惟查，原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予敘明本件因屬未上市或上櫃公司股票，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以贈與日該公司之資產淨值估定之，另依財政部函釋（六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號）訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他較具有客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其每股資產淨值。
本件讓與股票日期為八十七年十月十二日，則上訴人所提八十四、八十五、八十六年度之稅簽報告、八十六年十二月三十一日資產負債表，均非系爭股票移轉年度之資料，且未經稽徵機關核定，自不得作為計算系爭股票資產淨值之依據。
而巨星公司八十七年九、十月之本期損益分別為一三、六三一元及二三、六五○元，另被上訴人核定之巨星公司八十六年度累積未分配盈餘數為五、三一九、九七三元；
被上訴人乃按經過日數據以核算每股資產淨值為一二．八一元。
則上訴人每股出售價格十元，相較上開核定每股淨值一二．八一元，兩者差價高於百分之二十，且金額高達八、四三○、○○○元，是被上訴人認其顯有以顯著不相當代價讓與財產之情事，即非無據。
又遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當之代價」之衡量標準，依據被上訴人等國稅單位八十六年間會商決定，被上訴人認定系爭讓與股票係顯著不相又當之代價，並無逾越行為時財政部所轄臺北市等五區國稅局之「顯著不相當」之認定標準，況且原處分作成時，各地區國稅局之衡量標準並無不一致之情況，核無差別待遇，亦無違行政自我拘束原則，經核於法洵無違背。
上訴論旨，仍執前詞，對於「顯著不相當之代價」之法律概念為爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
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