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最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三一號
上 訴 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因遺產稅事件,上訴人對於中華民國九十一年十一月七日臺北高等行政法
院九十年度訴字第五九九六號判決,提起上訴。
本院判決如左:
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張:㈠被繼承人由其銀行帳戶轉存入上訴人名下帳戶之金額,共有三筆,分別為八十四年七月十九日一百萬元、八十五年二月二日二百三十萬元、八十五年二月十三日一百萬元,合計為四百三十萬元,惟前述款項或為被繼承人生前償還之借款,或為上訴人代為處理事務所需之必要費用,或為消費寄託物之返還,或為被繼承人生前之醫療看護費用之支出,絕非贈與。
㈡上訴人並無過失,核與漏稅罰之要件顯不相當:⒈按漏稅罰的主觀要件,經司法院釋字第二七五號解釋闡明係採推定過失責任,亦即上訴人舉證證明自己並無逃漏稅捐之故意或過失,即得免責。
所謂過失,揆諸刑法第十四條第一項之規定:「行為人雖非故意,但按其情節應注意,並能注意,而不注意者,為過失。」
準此,即知必行為人違反客觀注意義務,兼具主觀上具有對此項注意義務之認識,始克當之。
如情狀非行為人所得預見,尚難以過失責任相繩。
⒉次按財政部七十六年台財稅第七五七一七一六號函認為,以贈與論之贈與人,贈與人應於接獲通知後十日內辦理申報遺產稅,逾限仍未申報,並經課稅確定者,始得依同法第四十四條規定處以漏稅罰。
又財政部七十七年台財稅第七七○五九五七七○號函之說明第二項亦認:「以贈與論之案件,應先通知納稅人補報,逾期仍不補報者,始得補稅送罰。」
是就以贈與論之財產,受處分人應經稽徵機關通知補報而仍不予補報後,方可對之作成補稅送罰之處分。
同上意旨,稅稽機關一旦認定配偶贈與財產應列入遺產範疇,自應先予通知補報,納稅義務人受此通知逾期不補報,方可據以作成漏稅罰處分。
本案被上訴人並未踐行通知補報之程序,上訴人自無從知悉此部分應納入遺產之範疇,亦無預見之可能,被上訴人逕為漏稅罰之處分,顯有違誤。
㈢查,剝奪人民財產權之處分,依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定:「行政處分以書面為之者,應記載下列事項:...二、主旨、事實、理由及其法令依據。
...」亦即應具體說明其理由及憑據,同法第一百十四條第一項並規定違反程序或方式規定之行政處分,處分機關負有補正之義務,其未為補正者,通說均認為具備程序上之瑕疵重大而構成得撤銷事由。
本件被上訴人核定漏報遺產稅之金額為六百四十三萬七千二百元,與其所認定屬贈與之款項顯不相符,就其計算漏報遺產之數額及其具體理由,亦未於處分書中詳為說明,究其所核定之金額如何計算而得?尾數如何取捨?全然未見有何論述,要難認其處分未具明顯重大瑕疵,自有命其詳述憑以為認定準據之必要,為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以:㈠查繼承人等列報被繼承人未償債務於遺產扣除額為零元,嗣被上訴人查得被繼承人死亡前三年內贈與上訴人六、四三七、八四二元後,上訴人於復查及訴願時主張被繼承人所遺台北市○○區○○段三小段三七七、三七八地號土地及台北市○○區○○街一○九號房屋,取得日期七十五年九月十日,係被繼承人向上訴人借支八、七三六、六二三元並提示買賣契約書及支付價款紀錄該借款應列入遺產扣除云云,依買賣契約書上訴人出資為被繼承人購置財產,應屬贈與行為,復以借用之詞主張為被繼承人之未償債務,斷難採信;
另上訴人復查及訴願時主張七十八年十二月二十九日及八十年七月九日分別轉帳二百五十萬元及二百萬元予被繼承人余滿妹亦為借款應予扣除云云,蓋夫妻間相互移轉財產,亦屬贈與行為,依遺產及贈與稅法第二十條第六款僅為不計入贈與總額核課贈與稅,基於衡平原則,夫妻間轉帳亦不認為被繼承人之借款,是未准列入被繼承人之未償債務,合先陳明。
㈡次查,被繼承人余滿妹於八十三年及八十四年分別有利息所得五二九、一五三元及七七六、○四八元,經函查桃園縣平鎮市農會被繼承人截至死亡日存款餘額僅三元,而認有鉅額資金提領情事,報經財政部核准向各銀行調閱被繼承人銀行往來明細資料,查被繼承人余滿妹(一)八十四年七月十九日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元,轉入被上訴人000000000000帳號,(二)八十五年二月二日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領二、三○○、○○○元,轉入被上訴人000000000000帳號,(三)八十五年二月十三日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元,開立台灣銀行支票票號二八一九八七號轉入被上訴人台東區中小企業銀行台北分行定存帳號二三一一─00000000─○帳號,(四)八十五年七月二十五日聯邦商業銀行南京東路分行帳號000000000000號定期存款二、○○○、○○○元到期後,由被上訴人提領現金二、一三七、二○○元,以上四筆合計六、四三七、二○○元,核屬被繼承人死亡前三年內之贈與,併入被繼承人遺產總額內核課,揆諸首揭法條規定,應無不合。
㈢上訴人主張被繼承人余滿妹死亡前所提領三筆轉存入上訴人帳戶四百三十萬元及上訴人代被繼承人提領現金二百萬元,漏未申報,核定課徵遺產稅四七五、一二六元,並處罰鍰四七五、一二六元,被上訴人顯未考量上訴人係代理被繼承人提領現金乙節,查所訴為被繼承人死亡前三年內贈與之現金,依財政部九十年八月十七日台財訴字第○九○一三五四八二八號訴願決定,應著由被上訴人另為處分,被上訴人業於九十一年一月四日北區國稅法第九○○七四二七二號函作成復查決定,上訴人應另踐行起訴前之前置程序,至罰鍰部分上訴人並未於復查及訴願兩階段表示不服,被上訴人及財政部亦未對之作成復查及訴願決定,上訴人逕行提起行政訴訟,所訴程序自有未合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以:㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者,應就其在中華民國境內外全部遺產,依本法規定課徵遺產稅。」
、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產,應於被繼承人死亡時,視為被繼承人之遺產,併入其遺產總額,依本法規定徵稅:一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
及「左列各款,應自遺產總額中扣除,免徵遺產稅:一、...九、被繼承人死亡前,未償之債務,具有確實之證明者。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第十七條第九款所明定。
㈡本件被繼承人余滿妹於八十五年十月五日死亡,上訴人於八十六年三月二十日申報遺產總額為二二八、三四六、九四二元,列報被繼承人未償債務部分於遺產扣除額為零元。
嗣被上訴人於八十六年四月三十日查得上訴人從八十四年七月十九日至八十五年七月二十五日陸續由被繼承人帳戶轉帳或領現共計六、四三七、二○○元,被上訴人核定遺產總額為二三四、七八四、八四二元。
上訴人則以其於七十八年十二月二十九日由其華南銀行西門分行提領二百五十萬元轉帳借款給被繼承人華南銀行西門分行帳號;
又於八十年七月九日由其華南銀行城東分行帳號提領二百萬元整轉帳借給被繼承人華南銀行西門分行帳號,係屬被繼承人向上訴人之借貸,此部分四百五十萬元應予以扣除置辯。
㈢惟查上訴人與被繼承人生前,並未辦理夫妻財產制,依行為時民法第一千零五條之規定,以法定財產制為其夫妻財產制;
而法定財產制,依同法第一千零十六條及第一千零十七條規定,以聯合財產制為法定財產制;
聯合財產制中,夫妻財產除各自原有財產及特有財產外,不能證明為夫或妻所有之財產,推定為夫妻共有之原有財產。
且同法第一千零二十六條亦明定,家庭生活費用,夫無支付能力時,由妻就其財產之全部負擔之等語;
足徵在夫妻聯合財產制下,夫妻財產應屬共通;
夫妻彼此間若有借貸關係,係屬變態情形,是以主張者應負有舉證之責。
況上開遺產及贈與稅法第十七條第九款規定,被繼承人死亡前,未償之債務,具有確實之證明者,才得自遺產總額中扣除,免徵遺產稅,益信上訴人應負舉證之責。
經查本件上訴人主張其於七十八年十二月二十九日由其華南銀行西門分行甲存八一八四─二帳號票號FS0000000號二百五十萬元,轉帳借款給被繼承人余君華南銀行西門分行活儲000000000000帳號;
又於八十年七月九日由其華南銀行城東分行活儲000000000000帳號二百萬元,轉帳借給余君華南銀行西門分行活儲000000000000帳號,主張係被繼承人向其借貸云云。
揆諸上開說明,就此夫妻間之借貸關係,上訴人應負舉證之責,然上訴人卻未能舉證以實其說;
況本件迨被繼承人於八十五間死亡,被上訴人予以核課遺產稅時,上訴人才主張系爭四百五十萬元為被繼承人向上訴人之借款云云,尚不足採。
原處分關於上訴人主張被繼承人死亡前未償債務四百五十萬元部分,因與規定不合,未予扣除,依法自無不合;
訴願決定予以維持,亦無違誤。
㈣末查行政程序法係自九十年一月一日才施行,而被上訴人北區國稅法裁第00000000號處分書,係於八十七年六月五日作成,是以被上訴人作成處分時,行政程序法尚未施行,自無行政程序法第九十六條第一項第二款之規定之限制。
另關於罰鍰部分,上訴人並未於復查及訴願兩階段表示不服,被上訴人及財政部亦未對之作成復查及訴願決定,上訴人逕行提起行政訴訟,所訴程序自有未合,因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明,尚無違誤。
上訴意旨仍執陳詞並以原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌致認定事實不合,聲明廢棄改判。
惟按對於高等行政法院之判決,非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令事由者不得為之,為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條所明定。
本件上訴人提起上訴,並未具體指出原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項各款所列之違背法令事由,其上訴於法本有未合。
況原判決對上訴人所訴各節,均已詳予剖析論駁,上訴意旨僅係就原審取捨證據,認定事實之職權行使,憑其主觀法律見解之歧異,斤斤指摘,均無足取。
從而本件上訴意旨難謂為有理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由,爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段,判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞
法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日
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