最高行政法院行政-TPAA,93,判,132,20040219,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三二號
上 訴 人 醒吾開發事業股份有限公司
代 表 人 金受義
訴訟代理人 方鳴濤律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月九日臺北高等
行政法院九十年度訴字第六四四五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第二十八條前段所規定；
又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之利息支出，財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函載明：「．．．除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地分攤之利息，自利息支出項下減除。」
等語。
上訴人申報八十三年度營利事業所得稅結算申報案件時，係以出售土地收入占全部營業收入之比例據以分攤利息支出自土地收入項下減除，計算免稅土地交易所得，誤未採用專案貸款利息支出先予減除之方式，乃向被上訴人申請更正，並經前述行政救濟程序後，經行政院台八十九訴字第一○五六八號決定將原決定及原處分關於利息支出分攤方法依稅捐稽徵法第二十八條規定予以撤銷，其理由至為明顯，被上訴人辯稱：「申報時無適用專案貸款利息支出先予減除之方式，應認屬為一般貸款之利息支出，自應按房地售價比例計算土地應分攤之利息，自土地收入項下減除」等語，維持原核定，恐係曲解該函意義，查該函令僅規定利息支出之分攤方式，並無如被上訴人所稱：「申報時未採行專案貸款方式應認屬一般貸款」之規定，故上訴人依稅捐稽徵法第二十八條及該函令規定提出較正確有利之利息支出分攤方式申請更正應無違誤，被上訴人不應曲解法令規定，不顧納稅義務人之權益，且行政院前已明確決定上訴人依稅捐稽徵法第二十八條申請更正為有理由，詎被上訴人仍不予更正，令人不服。
㈡訴願決定稱上訴人以往二年度及本年度申報利息支出均按房地售價比例計算土地應分攤之部分自出售土地收入項下減除，且本年度申報復經會計師簽證認定，被上訴人依簽證申報數核定，依該部六十三年八月二日台財稅第三五六七八號函規定：「納稅人對會計師簽證事項，縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」
，因此被上訴人核定利息支出時係從其申報數並無核定變更之處分行為等語，惟本件並非對原核定內容有異議之救濟程序，而係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正後，對被上訴人未依規定更正而提起之行政救濟，顯有違誤。
至前二年度如有錯誤，上訴人仍可依稅捐稽徵法申請更正，不應依以前年度之申報情形作為本年度之依據，應以正確與否為依歸。
㈢上訴人原提更正申請書改按專案貸款利息分攤方式計算之課稅所得額為負一六、九四八、四七二元，經於首次向財政部提起訴願時曾修正為負三一、八五一、三○二元，向財政部三度訴願時再依財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函規定調整出租土地應遞延之利息支出後應為六、三四五、八九六元，較採原分攤方式之核定課稅所得額四一、五二六、八七七元為低，惟被上訴人卻未予更正，辯稱上訴人原採用之分攤方式較為有利，實有未合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或．．．。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定通知書送達後三十日內申請復查。」
、「．．．除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息自利息支出項下減除。
」、「納稅義務人對會計師簽證事項縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。
」，分別為稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項、財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函及六十三年八月二日台財稅第三五六七八號函所明定。
㈡稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還。」
，故適用本條文申請溢繳退稅，應符合先有同一課稅事實適用法令錯誤或計算錯誤之因，再有產生錯誤溢繳稅款之果，惟本案上訴人申報八十三年度營利事業所得稅時，係將利息支出按出售土地佔全部收入之比例為基礎計算分攤，與財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定並無不符，不生溢繳稅款情形，故無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
㈢上訴人八十一年度及八十二年度出售房地，利息支出分攤自出售土地收入項下減除之方式與八十三年度均按房地售價比例計算土地應分攤部分，自出售土地收入項下減除，且本年度申報復經會計師簽證認定，被上訴人亦依簽證申報數核定，依財政部六十三年八月二日台財稅字第三五六七八號函規定：「納稅義務人對會計師簽證事項縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」
，是本件原核定利息支出係從其申報方式並無核定變更之處分行為，依上函規定自無救濟程序之適用，且依前述說明，亦無因適用法令或計算錯誤而溢繳稅款之情事，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
㈣按「．．．（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」
、「．．．二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。
上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。
至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。
．．．」，分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函及八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函所明定。
㈤經核對上訴人提示之利息支出歸屬各筆房地明細表、金融機構借款合約及土地登記簿，其中借款合約及土地登記簿，僅證明有抵押借款之事實，至於借款資金是否撥付購買各該筆房地，或挪做營運資金使用，上訴人均無法提示證明文件。
且銀行貸放巨額款項，一般均以轉帳撥付，上訴人主張直接歸屬認列利息支出，應提出借款資金確實撥付購買各該筆房地之證明文件以憑認定，否則，如抵押借款之資金挪做其他用途，其利息卻主張直接歸屬於各該筆房地項下顯與事實不符，上訴人既無法提出可資證明資金用途之證明，被上訴人乃否准其更正之申請等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。
㈡按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
本院三十九年判字第二號著有判例。
本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報案，列報前五年虧損未扣除額二一○、二一○、○二九元，經被上訴人核定為七、六一九、五八三元，上訴人於逾越復查期限即八十五年十月十五日後之同年月二十八日始就利息支出之分攤方式部分申請更正，是該部分顯不在申請復查範圍內，應可確定。
經查上訴人係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正利息支出之分攤方式並請求退還稅款，上訴人主張其申報系爭年度營利事業所得稅結算，於計算免稅土地交易所得時，誤未採用專案貸款利息支出先予減除之方式，是本件所應審究者為原核定所適用之計算方式即未採用專案貸款利息支出先予減除之方式有無錯誤，則上訴人自應就原核定所適用之計算免稅土地交易所得方式確有錯誤之情形提出證據加以說明。
惟查上訴人所提出之借款合約、協議書、發票、撥款取款憑條、土地登記簿等影本，固能證明於土地上有抵押借款及銀行撥付貸款之事實，然借款資金究竟是否專款專用撥付購買各該筆房地，抑或供作營運資金使用，上訴人皆未提出任何銀行資金流程及往來資料供參，自無法勾稽。
況依一般事理及經驗法則，系爭土地貸款金額龐大，系爭利息支出具有遞延性質，上訴人復對其核定方式及數額有所爭議，衡情當對相關之證明文件及資料妥為保存以供備查，豈有付之闕如之理，所為與常情相悖，系爭貸款是否專款專用於購買系爭土地即不無疑問。
上訴人空言主張系爭利息支出屬專案貸款應先予以減除，卻始終未提出任何積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所稱殊難採信。
從而被上訴人予以否准其更正利息支出之分攤方式及退還稅款之請求，揆之首揭法條規定，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。
上訴意旨以上訴人於原審辯論時曾提出向寶島銀行借款轉存達摩企業股份有限公司支票存款之支付購買土地價款之資金流程資料，原判決未予說明其認定之理由，有判決不備理由或理由矛盾之違背法令，並以原判決未適用財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋第五項規定以及原處分未適用行政程序法第八條規定，有判決不適用法規之違背法令，求為廢棄改判。
惟查原審於言詞辯論期日曾將上訴人當庭所提上開寶島銀行借款以支付達摩企業股份有限公司購買土地價款等相關資料提示予被上訴人，被上訴人當庭主張「這些資料原告（上訴人）有提供與被告（被上訴人），惟原告（上訴人）所提出之資料與原購進土地款之資料核對，無法勾稽。」
上訴人當庭對被上訴人之上開主張並未爭執反駁，原判決乃認定上訴人借款資金無法認定係專款專用，其認定事實難謂有判決不備理由或理由矛盾或不依證據之違背法令之可言。
次按財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋並非法律，原判決未引用該函釋第五項，本難謂有不適用法規之情形。
況本件上訴人申報系爭八十三年度營利事業所得稅時，係主動委由會計師將利息支出按出售土地佔全部收入之比例為基礎計算分攤，不生溢繳稅款情形，並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
更無引用上開財政部函釋之餘地。
至行政程序法依該法第一百七十五條規定係自民國九十年一月一日施行。
而本件上訴人係不服被上訴人八十九年八月三十日財北國稅審一字第八九○三二六一七號原處分，乃在行政程序法施行以前所作，原處分自無不適用行政程序法第八條之違背法令之情形，上訴人指摘原處分有違背行政程序法第八條云云，亦難採信。
從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日