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最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三五號
上 訴 人 英屬維京群島商．華敦國際發展有限公司台灣分公司
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 葉維惇會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十七日臺
北高等行政法院九十一年度訴字第一五三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報分攤國外管理費用新台幣（下同）一四、四九八、三六○元。
經被上訴人初查以其未能提示海外總公司之詳細內部組織系統圖、所發生費用之明細及相關費用憑證，以供查明其費用金額之正確性，乃全數剔除。
上訴人不服，以其為英屬維京群島商華敦國際發展公司（下稱華敦國際發展公司，即上訴人之總公司）之台灣分公司，而該公司係經香港華敦管理公司於英屬維京群島所成立之華敦國際代理公司（為華敦集團之區公司）之子公司。
上訴人總公司僅係為一控股公司，並無實際管理功能，而多委由香港華敦管理公司基於集團政策營運管理之，有關香港華敦管理公司為區公司執行管理其在各地公司所生之管理費用，必須由區公司依約匯付與香港華敦管理公司，至區公司分攤之管理費用，則由區公司分攤予其在各地之子公司或分公司，是以依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條規定，剔除其申報應分攤總公司華敦國際發展公司之管理費用計美金四三七、四二二元，折合新台幣一四、四九八、三六○元，即無不合。
申經復查，提起訴願，均遭駁回，上訴人遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：查核準則，係財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，依司法院釋字第二四七號解釋，認其係為執行所得稅法之規定而訂定，只要不逾越法律規定，即無牴觸憲法，可以發生對外拘束力，釋字第三六七號解釋理由書亦作同解；
而司法實務上亦採之。
又依中央法規標準法第十一條規定，下級機關所為之行政處分不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。
而查核準則第七十條第一項及第二項規定，乃財政部基於職權根據所得稅法第三十八條，針對我國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所作之規定，至國外總公司之管理費用，究係自行管理或委由其關係企業管理而生，並非該法條適用範圍。
上訴人依查核準則第七十條規定申報分攤總公司之管理費用，即無不合。
惟被上訴人雖於其復查決定確認本件香港華敦管理公司所生之管理費用，係約定由其各地區公司分攤，區公司所分攤之管理費用，再由其各地之子公司或分公司分攤之事實，又不否認其餘條件已符合查核準則第七十條之規定，竟徒以香港華敦管理公司與上訴人無總分公司關係為由，認上訴人應無分攤其管理費用之必要而否准認支，自顯有未審上訴人分攤之管理費用，係因依約定自香港華敦管理公司發生之管理費用，分攤予其區公司—華敦國際代理公司，再由該公司分攤予其子公司—華敦國際發展公司（上訴人之總公司），末由上訴人之總公司分攤而來，乃其所確定之事實，及上訴人總公司之管理費用，約定由其關係企業管理而生，並非法所不許等情，遽認上訴人無分攤香港華敦管理公司管理費用之必要，其昧於上訴人實際管理需要且發生管理費用之事實，竟擅認上訴人不准分攤管理費用，殊已逾越查核準則第七十條規定之範圍，違背其上級機關之命令，並增加上級機關命令之所無之限制，自難謂於法有合。
上訴人在台經營業務，端賴總公司為整體營運管理，惟因上訴人之總公司僅為一控股公司，本身並無實際管理功能與人員，故多由香港華敦管理公司基於集團政策營運管理之，少部分由集團之區公司—華敦國際代理公司執行，而上訴人之總公司，其所生之管理費用，又係依約分攤自香港華敦管理公司及華敦國際代理公司之管理費用而來，此一管理費用之屬性均為被上訴人所不爭執，則按所得稅法第三十八條及本院五十八年判字第二一一號判例判例意旨，自屬其業務上之必要費用，上訴人據以依查核準則第七十條規定，分攤總公司之管理費用，殊無不合。
被上訴人未見及此，遽以香港華敦管理公司與上訴人無總分公司關係為由，否准認列上訴人申報分攤之管理費用，既顯然逾越法之規定範圍，即無足採。
依所得稅法第三條第三項規定，稱營利事業所得，依同法第二十四條第一項規定，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，在適用上並應作整體之計算，不能只問收入不管成本與費用，擅予割裂適用，司法院釋字第三八五號解釋亦闡明斯旨。
上開財政部訴願決定意旨貫徹上揭法條及大法官會議解釋之意旨，洵屬適法。
從而，本件上訴人在台經營業務，既有賴總公司之管理，上訴人分攤總公司管理費用，自屬必然，且為法所允許，被上訴人認定全部之收入而否准列支此項管理費用，即屬非法，應予併陳。
綜上，查核準則第七十條規定，係財政部基於職權根據所得稅法第三十八條，針對我國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所發布之行政命令，至國外總公司之管理費用，除應屬於管理業務之範圍外，究係自行管理抑委由其關係企業管理所生，該法條並不過問。
則本件上訴人之總公司，其所生之管理費用，依約定分攤自香港華敦管理公司及華敦國際代理公司之管理費用而來，既為被上訴人所不爭執，上訴人依據查核準則第七十條規定分攤總公司之管理費用，即無不合，被上訴人徒以上訴人與香港華敦管理公司並無總公司分公司關係為由，否准認支系爭管理費用，自難謂合，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人主張其與華敦國際發展有限公司係屬總、分公司關係，惟查華敦國際發展有限公司與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司並非總、分公司關係。
上訴人總公司為華敦國際發展公司，而香港華敦管理公司與華敦國際發展公司則係母子公司關係，故香港華敦管理公司尚難認定為管理全部組織之總機構，且上訴人與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司既非總、分公司關係，若如上訴人所述由香港華敦管理公司提供管理服務，尚非屬查核準則第七十條規定有關分公司分攤總公司管理費用之問題，是被上訴人剔除上訴人列報分攤國外管理費用一四、四九八、三六○元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人不服訴願決定，提起本件訴訟，其於審理中亦不否認其與香港華敦管理公司之間並無任何關聯，僅因上訴人之總公司與香港華敦管理公司均屬華敦集團旗下之公司，上訴人之總公司又缺乏管理功能，故由集團指定由香港華敦管理公司管理，此管理費用由上訴人之總公司所支付，係總公司因管理所衍生之境外成本，自應由上訴人依規定分攤。
經查國內之分公司應如何分攤海外總公司之管理費用，查核準則第七十條既定有明文，上訴人主張其與華敦國際發展有限公司係屬總、分公司關係，然查華敦國際發展有限公司與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司並非總、分公司關係。
上訴人總公司為華敦國際發展公司，而香港華敦管理公司與華敦國際發展公司則係母子公司關係，故香港華敦管理公司尚難認定為管理全部組織之總機構，且上訴人與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司既非總、分公司關係，若如上訴人所述由香港華敦管理公司提供上訴人之管理服務，其費用應如何檢具憑證申報扣抵，乃另一問題，殊難依查核準則第七十條規定以分公司分攤總公司管理費用之方式列報無疑。
是被上訴人剔除上訴人列報分攤國外管理費用一四、四九八、三六○元，於法洵無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合。
因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。
上訴意旨仍執前詞並主張核準則第七十條第一項及第二項規定，乃財政部基於職權根據所得稅法規定，針對境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所作之規定，其規定既未逾越所得稅法範圍自屬適法，原判決自應予以適用，始符規定。
再本件上訴人依查核準則第七十條規定列報分攤之國外總公司管理費用，僅有上訴人之總公司英屬維京群島商華敦國際發展有限公司帳列之管理費用，原判決誤認上訴人直接分攤華敦國際代理公司及香港華敦管理公司之管理費用，顯為錯誤，是其指摘上訴人與上開二公司並非總、分公司關係之非法令規定認列要件為不利判決理由，顯有誤解法令、誤用法令之違背法令情節。
此外，查核準則第七十條既已明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並未限制其條件，故不論國外總公司自行管理或委由他人管理而所發生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，允應准許境內分公司分攤該境外總公司之管理費用。
本件上訴人在台經營業務，並將全部營運活動之收入申報營業收入中課稅，該營運活動既有賴上訴人之總公司提供後勤管理，分攤總公司之管理費用自屬必然，且上訴人之境外總公司確實發生管理費用，原判決不以查核準則第七十條規定為違法函釋而不予採用，竟徒以香港華敦管理公司與上訴人之間並非總、分公司關係之非法定認列要件為由，否准上訴人分攤境外總公司華敦國際發展有限公司之帳列管理費用，顯已限縮查核準則第七十條規定範圍，增加法律所無之限制，有違反租稅法律主義，且被上訴人認定全部收入而否准列支此項管理費用，擅自割裂適用法令，有違收入、成本及費用配合原則，該判決顯然違背法令。
原判決理由指稱上訴人不服訴願決定，提起本件訴訟，其於審理中亦不否認其與香港華敦管理公司之間並無關聯，僅因上訴人之總公司與香港華敦管理公司均屬華敦集團旗下之公司，上訴人之總公司又缺乏管理功能，故由集團指定由香港華敦管理公司管理，此管理費用由上訴人之總公司所支付，係總公司因管理所衍生之境外成本，自應由上訴人依規定分攤。
復指摘若如上訴人所述由香港華敦管理公司提供上訴人之管理服務，其費用應如何檢具憑證申報扣抵，乃另一問題，殊難依查核準則第七十條規定以分公司分攤總公司管理費用之方式列報無疑。
顯見該判決一方面認定上訴人係主張分攤國外總公司之管理費用，另一方面又認定上訴人係主張分攤香港華敦管理公司提供之管理服務，該判決理由顯然前後矛盾，為違背法令之判決。
上訴人分攤國外總公司之管理費用，其管理費用既屬必要且實際發生，而並未直接分攤非上訴人國外總公司之華敦國際代理公司或香港華敦管理公司之管理費用，根本不生重複分攤管理費用問題，允應依照訴願決定意旨准許認定，始稱適法，原判決及被上訴人未審此情，又未能提出上訴人確有重複分攤管理費用情節，逕為不利判決，顯有適用法規不當之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
等語。
然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。
二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。
三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」
、「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」
分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、查核準則第七十條第一項及第二項所規定。
另「如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」
亦經財政部八十六年十二月四日台財稅第八六一九二四四五九號函釋在案。
而本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報分攤國外管理費用一四、四九八、三六○元。
經被上訴人初查以上訴人未能提示海外總公司之詳細內部組織系統圖、所發生費用之明細及相關費用憑證供核，遂全數予以剔除。
上訴人不服，檢附內部組織系統圖，主張其所隸屬之華敦集團，香港華敦管理公司為其海外母公司，於海外各地均設有多數區公司及經營據點，其次之組織架構以華敦國際代理公司為其區公司，再下設華敦國際發展有限公司作為上訴人之總公司，因其香港華敦管理公司、華敦國際代理公司及華敦國際發展公司僅負責集團內所有之行政管理業務，並不單獨對外營業，依成本與費用配合原則，香港華敦管理公司之管理費用應由其他區公司分擔，本期上訴人所屬之華敦國際代理公司（區公司），分攤香港華敦管理公司（母公司）管理費計美金一、六一七、三四五元，並以上訴人成立僅一年及系爭管理費多為籌組上訴人於設立時之相關軟硬體及服務等支出，效益擴及兩年，遂將在系爭費用分就八十六年及八十七年兩年分攤，故華敦國際代理公司除分攤香港華敦管理公司於八十七年度管理費用美金七○八、一三七元，再加上華敦國際代理公司本身之管理費用美金五四、八六四元，合計美金七六三、○○○元，並以每年華敦國際代理公司之營業收入比率或參酌公司規模，作為向各地區公司收取服務管理費之計算依據，故上訴人之總公司─華敦國際發展公司於八十七年度分攤管理費用為美金四三七、四二二元，而上訴人為華敦國際發展公司下轄之唯一分公司，上訴人自應分攤該管理費用等語。
申經被上訴人復查決定，以香港華敦管理公司係為服務集團內所有區公司及分公司而設立，為簡化作業及收費程序，遂與各地區公司約定，每年以區公司之營業收入比率或參酌公司規模，作為向各地區公司收取服務管理費之計算依據，故香港華敦管理公司將應由其所屬區公司負擔之費用分攤與區公司後，嗣再由各區公司分攤與其在各地之子公司或分公司，因香港華敦管理公司與華敦國際發展公司係母子公司，而非總分公司關係，上訴人應無分攤其管理費用之必要，因而駁回上訴人復查之申請。
揆諸前開規定，原處分及復查決定均無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，亦均無不合。
況查原判決已就本件爭點即上訴人主張上訴人之總公司係控股公司，並無實際管理功能，其經同集團委由香港華敦管理公司執行管理各地公司所生之管理費用，係由上訴人之總公司支付，上訴人得依查核準則第七十條之規定，申報應分攤總公司之管理費用乙節，為不可採等情。
明確詳述其得心證之理由，有如前述。
並與前開行為時所得稅法、查核準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。
末查原判決係以上訴人自認與香港華敦管理公司之間並無任何關聯，尚難僅因上訴人之總公司與香港華敦管理公司均屬華敦集團旗下之公司，而由集團指定由香港華敦管理公司管理，即謂此管理費用係總公司因管理所衍生之境外成本，應由上訴人依規定分攤。
國內之分公司應如何分攤海外總公司之管理費用，查核準則第七十條既定有明文，上訴人主張其與華敦國際發展有限公司係屬總、分公司關係，惟華敦國際發展有限公司與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司並非總、分公司關係。
上訴人總公司為華敦國際發展公司，而香港華敦管理公司與華敦國際發展公司則係母子公司關係，故香港華敦管理公司尚難認定為管理全部組織之總機構，且上訴人與華敦國際代理公司及香港華敦管理公司既非總、分公司關係，若如上訴人所述由香港華敦管理公司提供上訴人之管理服務，其費用應如何檢具憑證申報扣抵，乃另一問題，因認殊難依查核準則第七十條規定以分公司分攤總公司管理費用之方式列報無疑。
從而，亦難謂原判決有判決理由矛盾之違法。
至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
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