最高行政法院行政-TPAA,93,判,141,20040219,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四一號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十日臺中高等行
政法院九十一年度訴字第四三七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
壹、本件上訴人主張：一、按「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」
、「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其述明或補充之。」
及「調查證據之結果，應告知當事人為辯論。」
分別為行政訴訟法第一百二十五條第二項、第三項及同法第一百四十一條所明定，審判長對於訴訟關係未盡此項必要之處置，違背闡明之義務者，其訴訟程序即有重大瑕疵，而基此所為之判決，亦屬違背法令，最高法院四十三年臺上字第十二號著有判例。
本件有關退回已繳納稅款是否有適用稅捐稽徵法第二十八條規定之認定，屬足以動搖原判決基礎者，惟原審法官尚未由上訴人進行陳述，即為判決之基礎，顯有不適用法規之情事，應予廢棄。
二、依遺產及贈與稅法第二十四條、同法第二十九條及財政部七十六年五月六日臺財稅第七五七一七一六號函意旨可知，凡涉有適用遺產及贈與稅法規定而負繳納稅捐之義務時，仍以納稅義務人自行申報為前提，至稽徵機關則應於接到贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納。
本件被上訴人既係依據上訴人於八十五年六月三日自行向頭屋鄉公所申報之贈與內容，辦理調查及繕發應納稅額之繳納通知單，通知上訴人應於八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日繳納稅額，上訴人亦於八十五年九月二十四日繳納完竣，則本件當屬上訴人自行適用法令申報繳納之案件，原判決所認係經稽徵機關稅額核定之案件，無稅捐稽徵法第二十八條規定適用，顯有違背法令之違誤。
三、按行政處分如不能再以通常之救濟途徑，加以變更或撤銷者，該處分即具有形式上的存續力。
至於實質的存續力則為行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束力之效力，此與法院判決之實質確定力不同。
具有確定力之判決，當事人不得就該法律關係更行起訴，法院亦不得就該事件重為審理，但具有存續力之行政處分在特定條件下，行政機關並非不得依職權而變更或取消。
此參諸財政部四十七年十一月十一日臺財參發第八三二六號令、最高行政法院九十一年度裁字第七一五號裁判及臺北高等行政法院九十年度訴字第六二四九號判決，均著有相同意旨。
至「適用法令錯誤」，則包括有（一）積極的適用錯誤。
（二）消極的適用錯誤。
（三）錯誤解釋法規，及（四）將法規適用於不該當之事實等情形。
本件上訴人資金移轉原因既係分別為支付股票買賣價款新臺幣（下同）一、一四五萬元及一、五○○萬元資金借用及返還之實，且業就該項資金移轉及返還提出支付款項之確實證明，並經被上訴人及原判決所不否認，則被上訴人仍為課稅之處分，自生適用法令錯誤之情，被上訴人本應本於職權辦理更正，如被上訴人未能即時發現該等適用法令錯誤並為更正，於上訴人申請時，亦不宜延遲進行該更正行為，始符前揭法令規定，原判決當然有不適用法規之情，應予撤銷。
四、本件係起因於被上訴人所為稅額核定錯誤所致，上訴人縱非依稅捐稽徵法第二十八條規定據以申請被上訴人撤銷原處分另為退還溢繳稅款之處分，被上訴人於知悉該處分係屬違法時，亦應本於行政程序法第一百十七條之規定自為撤銷。
且依稅捐稽徵法第二十八條之立法理由可知，對於未進行救濟之違法課稅處分，從其因不能再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷者，而具有形式上的存續力，如任該違法之行政處分存續侵害納稅義務人之權益，亦非正法，故納稅義務人於具有正當之利益時，自得援引稅捐稽徵法第二十八條之規定請求退稅。
上訴人就系爭資金借用與返還，循序例舉說明其確實均有銀行對帳單或存摺可稽，然被上訴人仍就系爭資金單一時點之移轉，逕予認定贈與情事並據以核課贈與稅，全然未審該當行為並未符合所稱遺產及贈與稅法第五條第一項第三款以贈與論之法律構成要件，難謂被上訴人無適用實體法上之錯誤。
且「行政機關對於當事人有利及不利事項應一律注意。
」為行政程序法第九條所闡明，本件系爭資金借用與返還，乃被上訴人於為課稅處分時所能得知者，卻未見被上訴人詳為考量，仍逕予認定贈與情事並據以核課贈與稅，縱非有違反上開規定，仍是有悖於行政程序公正性之要求。
又有關上訴人所例舉資金借用與返還部分，片段採認其事實為借用時乃貸與人就其出借款贈與貸與人、返還時則為貸與人就其還款贈與貸與人，此二行為均亦同時符合遺產及贈與稅法第五條第一項第三款以贈與論之構成要件，使資金之借用與返還之借貸法律關係被拆解為二行為之贈與，除有誤認基礎法律關係外，更增借貸雙方之贈與稅賦負擔，難謂無背於經驗法則，爰請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被上訴人以被繼承人王寶鳳生前涉有遺產及贈與稅法第五條第三款、第一款應以贈與論之情事，遂於八十五年五月二十三日以中區國稅二字第八五○○四一一六一號函通知繼承人即上訴人於文到十日內申報贈與稅，經依限申報後，被上訴人初查遂依其出資額二六、四五五、○○○元併計其八十二年十月十四日另案贈與現金與王金洲之四五○、○○○元後，核定王寶鳳八十二年度贈與總額二六、九○五、○○○元，贈與稅額八、四九三、二五○元，此有八十五年六月三日贈與稅申報書、八十五年七月十二日贈與稅應稅案件核定通知書等附於原處分卷可稽，自屬有據。
且於八十五年九月二十四日繳納該稅款完竣。
是上訴人既於規定期間內申報贈與稅，被上訴人依遺產及贈與稅法第三條第三款、第一款之規定，發單補徵上訴人應納之稅款，所為處分並無適用法令錯誤或計算錯誤致上訴人有溢繳稅款情事，自與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合。
至上訴人主張被繼承人生前贈與王文貴部分，係王文貴向被繼承人購買長勝及惠勝公司股票，被繼承人給付股票，王文貴交付價金，為一般買賣交易，無遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形；
無償為勝王公司償還貸款部分，系爭款項為王文貴於八十二年間向勝王公司借得，並由王文貴於同年間全數返還完竣等云云。
按諸上開事實，縱然上訴人可提出支付款項之確實證明，因原課稅處分未經上訴人表示不服並申請復查而已告確定，且揆諸上訴人已繳納該稅款完畢，於此情形下，上訴人可否依其他法律事由請求被上訴人退回已繳納稅款，則屬另一問題，惟上訴人不得以被上訴人原課稅核定適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳稅款。
上訴人起訴意旨難謂有理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
本件上訴人之養母王寶鳳（民國八十四年一月二十三日死亡）生前於八十二年六月八日以自有資金一一、四五五、○○○元，無償為其弟王文貴購買長勝投資股份有限公司、惠勝畜牧股份有限公司股票，及於八十二年六月九日無償為勝王貿易股份有限公司償還貸款一五、○○○、○○○元，被上訴人以王寶鳳涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款、第一款應以贈與論之情事，乃以八十五年五月二十三日中區國稅二字第八五○○四一一六一號函通知王寶鳳之繼承人即上訴人於文到十日內申報贈與稅，經依限申報後，被上訴人初查遂依其出資額併計其八十二年十月十四日另案贈與現金與王金洲之四五○、○○○元後，核定王寶鳳八十二年度贈與總額二六、九○五、○○○元，贈與稅額八、四九三、二五○元，是項稅額上訴人於八十五年九月二十四日繳納完竣（限繳日期：八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日）。
嗣上訴人於八十九年四月二十九日向被告申請退還上開溢繳稅款，經被上訴人以八十九年六月九日中區國稅二字第八九○○三二七九○號函復否准所請。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
原判決關於本件不符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件已詳為論述，且原審法院言詞辯論期日兩造之訴訟代理人均對於事實及法律上之陳述，並就稅捐稽徵法第二十八條規定之適用進行法律上適當完全之辯論，尚無上訴人所謂有違背闡明義務之情事。
又上訴人係主張本件為買賣股票及返還借款而非贈與等語，惟原處分以本件被繼承人涉及遺產及贈與稅法第五條第一項第一款及第三款規定之以贈與論情事，係依上訴人之贈與稅申報資料核定，上訴人對該處分並無爭議，且已依規定繳納核定稅捐，原核定並無違誤，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件上訴人係對於課贈與稅之課稅原因事實之爭執，並非對於確定的事實適用法令有錯誤，亦非數額計算錯誤之問題，則誠難主張有稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
原判決乃維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥
法 官 姜 仁 脩
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日