最高行政法院行政-TPAA,93,判,147,20040220,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四七號
上 訴 人 固展工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄
高等行政法院八十九年度訴字第八六五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）八○、九八八、七八四元。
被上訴人初查以其本年度申報完工之臺灣松工電材股份有限公司大溪工廠二期新建水電工程（下稱松工水電工程）之成本一一、○七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不予認定。
上訴人不服，循序起訴主張：系爭成本係五金材料或零件，各項細目均有會計流水號或憑證序號，確用於系爭工程，被上訴人僅以該明細內容未見於合約內，遽認非屬工程合約之內容，顯對工程實務有誤解，其主觀錯誤認識，不符實質課稅原則，亦有違行政程序法第八條之誠信原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：系爭松工水電工程，上訴人原於八十四年八月間與竹惠營造股份有限公司（下稱竹惠公司）簽約承包後，再於同年十二月二十三日轉給下包華一建設企業有限公司（下稱華一公司）施工，期間雖有部分施工項目變更，然依該工程合約書第九款約定，工程變更後之工程價款仍以原定單價為準，縱有新增工程項目，亦應將雙方約定之書面附入合約書為憑。
上訴人於復查及訴願時均未能提示變更工程施工項目後之合約書供核，其主張因部分工程施工項目變更，致成本費用增加，並不足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第二十四條第一項所規定。
系爭松工水電工程係上訴人於八十四年八月間，以七、八七五、○○○元（含稅）向竹惠公司所承攬，嗣於同年十二月二十三日，以五、二五○、○○○元（含稅）轉包予華一公司。
依次承攬合約書附件所示，上訴人轉包與華一公司之條件與其與竹惠公司承攬時所訂之條件相同，且上訴人係以連工帶料（即包工包料）方式轉包工程予華一公司。
是系爭金額部分既為工程合約中原應耗材料部分，且工程轉包既已約定係採包工包料方式，自應由華一公司負擔該工程之所有材料，縱因原定作人對品質之要求嚴格，華一公司仍應依約施工。
上訴人將工程轉包後，雖仍負有履行其與竹惠公司間契約之責，惟其係連工帶料轉包，則材料之使用及其規格如何，自應依契約所訂內容實施，與上訴人無涉，上訴人僅須依其向竹惠公司所承包契約所載內容確實施工履行，即完成承攬人之責。
至瑕疵擔保責任，則屬另一問題，非可混為一談。
再依工程合約書第九款所載：「工程變更：甲方認為工程有變更之必要時，一經通知乙方後，乙方同意即予遵照辦理，因工程變更而有數量之增減者，其工程價款之計算仍以原定單價為準，如有新增之工程項目，其單價應經甲方同意後始可施工，工程期限亦視實際情形甲方同意後予以延長或縮短，是項工程價款及工程期限之增減，經甲方同意後以書面附入本合約書作為憑證。」
益見工程縱有變更，其變更後之工程價款仍以原定單價為準，且應將新增或變更之工程項目約定之書面附入合約書作為憑證。
系爭工程施工項目固有所變更，惟並未辦理追加工程或辦理工程變更，為兩造所不否認，自無增加上訴人之成本。
上訴人於定作人品質要求及施工項目有所變更之下，自行買材料交由華一公司施工，應屬上訴人與華一公司間另一問題，非得據此提列為本件工程之成本，否則即有重複認列成本之嫌。
被上訴人就此部分不予認列，應無不合。
復按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
為行政程序法第八條所明定。
所謂「誠實信用之原則」，係在具體權利義務關係，依正義公平之方法，確定並實現權利之內容，避免當事人間犧牲他方利益以圖利自己，自應以權利及義務人雙方利益為衡量依據，並應考察權利義務之社會上作用，於具體事實妥善運用之方法（最高法院八十六年台上字第六十四號判例參照）。
本件上訴人於承攬松工水電工程之後，連工帶料轉包予華一公司，是其所申報之成本一一、○七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬上訴人之成本，從而被上訴人否准認列，並無違誠實信用之原則，上訴人此主張，容有誤解。
又實質課稅原則，乃為決定租稅歸屬關係基準的原則。
凡於課稅物件，在法律實質上歸屬或於經濟利益上形成實質享受者，即須負擔租稅義務，亦即租稅法之實質主義原則。
系爭松工水電工程上訴人向竹惠公司承攬，嗣以含工帶料方式轉包予華一公司，即不能再予認列材料費用，應屬必然。
縱認上訴人主張其為達履約完工及符合定作人嚴格品質之要求，另行支付費用購買材料，供華一公司施作，致有華一公司所提追加工程之材料費用產生等情屬實，惟此仍非上訴人承攬系爭工程之成本，僅係其與華一公司之間成立之另一法律關係，上訴人據以認係本件工程之成本，顯屬有誤，被上訴人否准認列，自無違實質課稅原則。
又被上訴人對系爭金額是否准予認列，應已就上訴人有利及不利事項均予斟酌，況上訴人亦未能舉證究尚有何利於己之事項，被上訴人未予斟酌考量，遽予指摘，亦有未合。
從而，上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報案，營業成本申報八○、九八八、七八四元，原核定以其本年度申報完工之松工水電工程之成本一一、○七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不符合規定，而否准減除，洵無違誤。
復查決定，未准變更原處分，訴願決定，予以維持，亦無不合。
上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由等，為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴意旨復執陳詞，並就原審證據取捨、事實認定之職權行使，指摘為不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 璽 君
法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 茂 權
法 官 姜 仁 脩
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日