最高行政法院行政-TPAA,93,判,149,20040220,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四九號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十一日臺中高等行
政法院九十一年度訴字第五五一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件被繼承人李錦於民國八十三年十一月四日死亡，上訴人於八十三年十一月十九日依期申報遺產稅，經被上訴人核定應納遺產稅額新台幣（下同）一、七三四、九○二元，上訴人於八十四年一月十日完納。
上訴人嗣於九十年七月二十七日申請將被繼承人所遺臺中市○○段八四—一六、八四—一二二、八四—一九九、八四—一一四、八四—一八七、八四—一九二、八四—一九三及臺中市○○段三六二、三六二—三、三六二—一八、三六二—二七及三六二—二五等地號計十二筆土地自遺產總額中扣除，退還溢繳之遺產稅，為被上訴人所否准。
上訴人不服，循序起訴主張：系爭十二筆土地均為公共設施保留地，依都市計畫法第五十條之一規定，應由遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
被上訴人核定時未予扣除，致上訴人溢繳稅款，核屬政府之不當得利，上訴人自得於民法規定之十五年時效期間內請求返還，不受稅捐稽徵法第二十八條規定期限之限制。
被上訴人否准退還，於法不合，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人返還上訴人一、七三四、九○二元。
被上訴人則以：本件屬稅捐事件所衍生之退稅爭議，應適用稅捐稽徵法第二十八條規定。
本件被繼承人遺產稅繳款日為八十四年一月十日，至上訴人九十年七月二十七日申請退還溢繳稅款時，已逾五年，被上訴人依上開規定否准所請，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
上訴人主張系爭土地均為公共設施保留地，依都市計畫法第五十條之一規定，應由遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
經查土地稅減免規則第二十二條第三款但書規定，公告設施保留地地價稅賦減免，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。
系爭土地六十五年十一月八日即經臺中市政府公告為公共設施道路用地，被上訴人如無通報資料，或上訴人未向被上訴人申請免徵遺產稅之情形，致被上訴人未依都市計畫法第五十條之一之規定免徵系爭土地之遺產稅，應屬適用法令錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內對被上訴人核定之遺產稅申請復查，或於繳納遺產稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之遺產稅，於五年內向被上訴人申請退還，以資救濟。
乃上訴人於八十四年一月十日如期完納該遺產稅，而於九十年七月二十七日始向被上訴人請求退還上開遺產稅，已逾首揭稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。
被上訴人依此規定，未准退還，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
次按納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤向稅捐稽徵機關繳納其法定納稅義務範圍以外之稅款，其性質上為公法上不當得利，惟稅捐稽徵法第二十八條既規定納稅義務人得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請，自為納稅義務人對稅捐稽徵機關之公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。
是上訴人依民法第一百二十五條規定及法務部九十年三月廿二日法九十令字第○○八六一七號函釋意旨（此係行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依該法施行前有關法規之規定，得類推適用民法消滅時效之規定，於本件有明確規定請求權期間之情形不同），請求退還溢繳之稅款，難謂有據。
至上訴人所引財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋：「稽徵機關自行發現錯誤更正退還溢繳之稅款，不受五年期間限制」。
財政部未將該函列入八十九年十一月版之稅捐稽徵法法令彙編，該函於本件行為時是否仍為財政部有效之函釋，已有可議，且此一函示，係指稅捐稽徵機關自行發現錯誤，而主動更正退還納稅義務人溢繳稅款之情形，並非可依此排除稅捐稽徵法第二十八條之得請求退稅之五年時效期間之規定，而認納稅義務人如有稅捐稽徵機關核課稅款錯誤之情形，即可請求稅捐稽徵機關退還溢繳稅款，不受五年期間之限制。
再者，財政部九十年十二月二十六日台財稅第○九○○四五七四五五號函釋，係指納稅義務人之土地因地政機關辦理重測，重測清冊誤繕，面積登記錯誤，致溢繳地價稅及土地增值稅，因該項課稅前提有關之事實（土地實際面積），既係認定之機關即地政機關發生錯誤，應非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與系爭土地為公共設施道路用地，被上訴人未依都市計畫法第五十條之一之規定免徵該等土地之遺產稅，屬適用法令有錯誤之情形，二者並不相同，上訴人自不得比附援引等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核無違誤。
本院查，財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋未經編入八十九年十一月版之稅捐稽徵法法令彙編，依該部八十九年十月十九日台財稅第八九○四一四○五九號函釋，自八十九年十二月一日起，不再援引適用。
本件上訴人申請退稅時，該函已不得再行援用。
原判決因該函釋係關於稅捐稽徵機關主動退還溢繳稅款之解釋，與納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅情形不同，不得主張依該函釋排除上開規定之適用，故無論行為時該函釋是否仍為有效函釋，本件均有稅捐稽徵法第二十八條之適用，故未對該函釋之效力再為調查，尚無判決不備理由或理由矛盾可言。
至上訴人所引本院八十六年判字第二一○六號判決，亦謂稅捐稽徵法第二十八條規定為納稅義務人對稅捐稽徵機關之公法上不當得利權之特別時效規定，既為特別規定，自應適用特別規定，不再適用普通規定。
原判決認不再適用普通之不當得利時效規定，尚無適用法規不當之違法。
其復執陳詞，指摘原判決違法，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 璽 君
法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 茂 權
法 官 姜 仁 脩
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十三 日