最高行政法院行政-TPAA,93,判,152,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五二號
上 訴 人 甲○○○○○○
訴訟代理人 潘文雄
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十一日臺北
高等行政法院九十一年度訴字第一九○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人起訴主張：被上訴人民國八十四年至八十六年營利事業所得稅結算申報，業經被上訴人核課確定，嗣上訴人認原核課之處分適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，惟遭被上訴人否准。
上訴人以其個人王柯美名義與其餘十三名個人共同所有坐落臺北市○○段○○段四八八地號等土地，於八十年九月四日共同與鴻昶建設股份有限公司（下稱鴻昶公司）簽訂合建房屋契約，約定王柯美與其餘十三名土地所有人以土地作價出售予鴻昶公司，按其興建房屋之建築費用比例分配地主應得之房屋，並未出資興建房屋出售，亦未曾假借任何其他個人名義建房屋出售。
嗣臺北市稅捐稽徵處南港分處（下稱南港稽徵分處）通知柯美行，配賦統一編號設籍課稅，並令使用統一發票，被上訴人隨之比附營業稅報繳資料，課徵柯美行營利事業所得稅。
惟柯美行似不具備獨立人格地位，只是虛擬的課稅主體，既無土地，無營業場所牌號，未與鴻昶公司簽訂合建房屋契約，亦未出資興建、取得及出售房屋，僅王柯美以個人持有之土地與鴻昶公司簽訂合建房屋契約，換得房屋直接售予住戶，南港稽徵分處及被上訴人分別責令柯美行開立統一發票課徵營業稅及營利事業所得稅係違法處分等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：本件上訴人係提供土地與他人合建分屋出售，其八十四年營利事業所得稅，係依上訴人申報數核定、八十五年及八十六年營利事所得稅，因上訴人帳簿憑證不完備，依其自請按所得稅法第八十三條規定核課確定在案。
上訴人係提供土地與建設公司合建並出售分得之房屋，依合建契約所訂，上訴人應移轉土地予建商以抵付建築費用並取得房屋，形式上上訴人雖未出資興建，實質上係以土地作價以換取房屋，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六○一二二號函釋意旨核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。
上訴人於八十一年九月九日依法申請營利事業設立登記並經臺北市稅捐稽徵處八十一年函准設立登記，應予設籍課稅，上訴人並未提出異議，即應課徵營利事業所得稅。
本件核無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人與其餘共有人提供所有坐落臺北市○○段三小段四八八、四八八─二、四八八─三、四五八─一、四五九地號土地與鴻昶公司合建並出售分得之房屋，嗣上訴人八十四年營利事業所得稅結算申報，被上訴人係依上訴人申報數核定，八十五年及八十六年營利事業所得稅結算申報，因上訴人帳簿憑證不完備，係依上訴人自請按所得稅法第八十三條規定核課，有上訴人八十四年至八十六年營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、合建房屋契約書及臺北市政府工務局建照執照等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。
上訴人雖主張其未辦理營業登記，自無需繳納營利事業所得稅，被上訴人所為上開核稅處分有誤，應予退還稅款等語。
惟查上訴人提供土地與建設公司合建並出售分得之房屋，上訴人雖未出資興建，然其移轉土地予建商以抵付建築費用並取得房屋，係以土地作價換取房屋，是被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六○一一二二號函釋意旨，認屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，並無違誤。
況上訴人業於八十一年九月九日依法申請營利事業設立登記並經臺北市稅捐稽徵處八十一年函准設立登記，予以設籍課稅在案，復為上訴人所是認，則被上訴人依前開函釋予以課徵營利事業所得稅，於法尚無不合，自無適用法令錯誤可言。
被上訴人以本件並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准上訴人退還稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。
上訴意旨略謂：上訴人除依南港稽徵分處八十一年九月二十一日責令設籍課稅及申購統一發票外，對於應依營利事業登記規則及商業登記法所定登記事項，皆未向主管機關申請辦理。
被上訴人於八十九年七月十五日第三次核定上訴人八十五年綜合所得稅之處分時，已明知財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函釋規定，有關個人興建房屋於辦理建物登記前出售與財產交易所得課稅釋疑，對適用範圍方式已作出明確全新釋示。
被上訴人仍執意將各該年度「財產交易所得」變更為「營利所得」，自有違誤。
本件事實符合財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六○一一二二號函釋說明之規定，當然已符合其後財政部八十七年台財稅第000000000號釋函意旨。
被上訴人援引八十四年台財稅第八四一六○○一一二二號函釋，故意迴避同函說明所定情節，已有未合。
上訴人並未辦理營業登記，事實上也無法辦理營業登記之事實，被上訴人應已瞭如指掌，而執意指稱上訴人已依法申請辦理營業登記證，顯示被上訴人認事用法、辨認與行政裁量運作，淪入混淆境界。
土地所有人因與建商合建分得房屋，以土地財產分成換取房屋財產，出售分得房屋及其基地，乃出售財產，其財產交易所得只能課綜合所得稅。
財政部八十一年台財稅第000000000號、八十一年台財稅000000000號及八十四年台財稅第八四一六○一一二二號函釋，均附帶定有免辦理營業登記規定及要件。
至八十七年台財稅第八六一九○○一三四號函則明確規定個人出售合建分屋或分成房屋之盈益應回歸為財產交易所得，課徵綜合所得稅；
被上訴人執行職務，對於法令規定實質要件及其變遷本應注意以誠實信用方法，以及保護人民正當合理之信賴，上訴人只因受迫「設籍課稅」而繫案，被上訴人則堅稱上訴人已依法辦理營業登記，該行政處分即有裁量逾越或裁量濫用之違法。
本件初始因臺北市稅捐稽徵處責令上訴人「設籍課稅」，南港稽徵分處並未查明事實真象，即責令上訴人設籍課稅及申領統一發票。
及至上訴人分得完工房屋出售，受制於申領統一發票之過程，自八十四年至八十六年均繳納營業稅，被上訴人又認定上訴人為營利事業，相同三個年度均課徵營利事業所得稅，三種稅目連同罰鍰總計新臺幣二一、七○六、五八○元；
上訴人以共同持分土地訂立一紙合建房屋契約書，並未參與建商建屋工程及其銷售，之後出售分得房屋得款六八、九○○、二一○元，負稅二一、七○六、五八○元，負擔百分之三十一、五稅負，可見本件行政行為何等暴烈。
上訴人以個人持分土地作價換取建商等值房屋，依據營業稅法、所得稅法、商業登記法、營利事業登記規則，以及前揭財政部解釋函意旨，皆未成就應辦營業登記要件。
主管商業管理機關亦不受理上訴人以柯美行名義營業登記，故迄無營業登記之證照。
又租稅法定主義，為租稅政策、租稅立法及稅務行政基本精神，證據法則又是核課個別稅目及稅額主要依據，稽徵機關「設籍課稅」之行政處分，實無法律授權，更無法律依據。
「設籍課稅」處分，屬於違法處分，亦屬於無效處分云云。
按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」，為行為時所得稅法第三條第一項、第十一條第二項所規定，是所得稅法所定課徵對象之營利事業，包括法人、合夥、獨資及其他組織在內，亦不以經獲准設立登記者為限。
本件依原判決所確定之事實，被上訴人係提供土地與建設公司合建並出售分得之房屋，上訴人雖未出資興建，然其移轉土地與建商以抵付建築費用並取得房屋，係以土地作價換取房屋，被上訴人乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六○一一二二號函釋，認屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。
且上訴人業於八十一年九月九日依法申請營利事業設立登記並經臺北市稅捐稽徵處八十一年核准營業登記，予以設籍課稅在案。
上訴人與鴻昶公司之合建契約，係由上訴人提供土地合建，上訴人分得一定比率之房屋，則上訴人自行出售房屋（連同自己之持分土地）部分，即屬銷售貨物之營業行為，依法自應辦理營業登記。
至於上訴人有否辦理營業登記及設立登記，並不影響其有營業行為之認定。
上訴人所舉財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六○一一二二號函釋說明「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」；
另財政部八十七年台財稅第八六一九○○一三四號函係就個人出資興建房屋應如何課徵財產交易所得所為之函釋，並闡明有關個人建屋出售案件，須符合財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函及八十一年四月十三日台財稅第0000000規定免辦理營業登記者，始有其適用，尚與本件上訴人係提供土地與鴻昶公司合建，並自行出售所分得之房屋之事實不同。
從而被上訴人據以核課上訴人八十四年至八十六年營利事業所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
上訴論旨，執前述理由，指原判決未能跳脫行政裁量界限，對稽徵機關無法律之授權、違法設籍課稅、逾越裁量權限、違背誠實信用方法、違反保護人民正當合理之信賴、違反租稅法定主義與租稅正義等，未能作成制衡被上訴人行使裁量權無限上綱之判決，已有違誤云云，無非就本件所涉法律上之見解與原判決為不同之主張，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日