最高行政法院行政-TPAA,93,判,165,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六五號
上 訴 人 燁聯鋼鐵股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部高雄關稅局
代 表 人 甲○○

右當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十九日
高雄高等行政法院九十一年度訴字第六三七號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
上訴人起訴主張：（一）上訴人於八十九年七月十三日報關出口不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲八九、六三六噸，該批不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲係以部份進口之熱軋鋼捲、部份自行產製之熱軋鋼捲為原料，加工製造而成，於報運出口申報出口報單時加附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」，上訴人填報時，依該表第二欄欄名「成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱、規格」指示，將該批不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲所使用之全部原料全部填列，然上訴人雖於填列上開附表時發生錯誤，惟上訴人於實際向財政部關稅總局保稅退稅處申請退稅時，已改按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核淮退稅，足見上訴人並未有溢沖退進口稅之情形，既未溢退稅額，被上訴人以海關緝私條例第三十七條第一項及第四項處以溢額沖退稅額二倍至五倍之漏稅罰，顯有不當。
依司法院釋字第三三九號及三三七號解釋意旨，法律既明文規範有實際逃漏稅款者，始得據以處罰，行政機關執法不得逾越法律之明文規定，否則即違反憲法保障人民權利之意旨，上開司法院解釋，雖一為貨物稅、一為營業稅，與本案所涉之海關緝私條例不同，但其精神則可引用，被上訴人認上開號解釋內容與本案違法事實及據以處罰之法令無關，作為駁回之理由，顯對上開條例及解釋有所誤解。
（二）上訴人於八十九年七月十三日報關出口不鏽鋼冷軋鋼捲，所使用之原料進口熱軋鋼捲，當時進口時之納稅辦法代號為31（稅款繳現，即不辦理退稅）﹔上訴人於復查時，以財政部七十四年二月十二日臺財關第一一八五五號函，於八十九年七月十三日申報出口報單時，並無可得申請沖退稅之餘額，因該批出口鋼捲所使用之進口原料的進口報單，係上訴人依外銷品沖退原料稅捐辦法，向財政部關稅總局保稅退稅處申請退稅時，依該處要求補正後，始向被上訴人申請核發沖退原料稅用聯，並經被上訴人於八十九年十月三十一日簽發。
由此可見上訴人於該批貨物出口當時，並無可得申請沖退稅捐之（有關進口憑証）餘額，依前述函文意旨應處罰鍰為零，故應免予處罰。
且上訴人針對該批出口貨物，依外銷品沖退原料稅捐辦法，已按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核准退稅，足見上訴人並未有溢沖退進口稅的情形。
（三）按財政部七十四年二月十二日臺財關第一一八五五號函，海關依照海關緝私條例第三十七條第四項規定處罰之案件，應先查明廠商溢沖退稅之金額，始得據以作為處罰之標準；
被上訴人於明知上開規定之情形下，卻仍矯情通知上訴人將上述進口報單中所填載之納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為代號32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），以期能符合上開函釋處罰之適用標準，其引人入罪之行徑，尤讓上訴人深感不服，被上訴人於查核此案時，即依上訴人供稱之二筆進口報單，檢送財政部關稅總局保稅退稅處函查有無退稅餘額，因該進口報單填載之納稅辦法代號為31（稅款繳現，即不辦理退稅），經該處於八十九年十月四日以保退溢二之一字○二一號函復：「無法核撥該沖退進口稅額」，致一時尚難對上訴人予以處罰。
嗣上訴人於八十九年十月二十日向被上訴人申請將上述進口報單中納稅辦法代號31更為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），鑑於報單更正之效力溯及於原報單申報當時，被上訴人再依上訴人更正後之報單影本，再度函送財政部關稅總局保稅退稅處查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元。」
﹔財政部關稅總局保稅退稅處於接獲上訴人之外銷品沖退稅捐申請書時，已知上訴人在退稅申請程序中有所瑕疵，卻仍函文要求上訴人更正相關之進口報單，即由納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅）﹔而被上訴人亦故意准予更正，再以報單更正之效力溯及原報單申報當時為由，再度函送財政部關稅總局保稅退稅查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元。」
而據於對上訴人為不當之處分，被上訴人在程序處理上實有引人入罪之嫌。
又被上訴人於九十年一月十九日發出處分書前之九十年一月九日發出「高雄關稅局出口報單副本更正單」，將用料清表項次２之重量由原申報之六一、七七三公斤更正為四、一六七公斤，依被上訴人所主張「報單更正之效力溯及於原報單申報當時」之見解，則上訴人原申報錯誤之報單亦應追溯適用更正，則被上訴人之處分亦不應成立等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：（一）上訴人於八十九年七月十三日向被上訴人申報出口不鏽鋼捲乙批（報單號碼：ＢＡ／八九／Ｑ三七八／○○○五號）報明申請沖退原料稅，並檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」載明使用進口原料之重量。
惟經被上訴人於八十九年九月六日赴上訴人公司查核時發現，第二項實際使用進口原料 HOT ROLLEDSTAINLESS STEEL SHEET IN COIL AISI 430 NO 16.OMM×1245×COIL為四、一六七公斤，另五七、六○六公斤係使用國產原料，與原申報使用進口原料六一、七七三公斤不符。
案經財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十一月十三日保退溢二─一字第○○二九號函查復，可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元，則上訴人顯有虛報使用原料溢沖退稅之情事，被上訴人乃依海關緝私條例第三十七條第四項規定處上訴人溢額沖退稅額二倍之罰鍰三五七、一五八元，核無不當。
（二）退稅程序雖分段分別向不同單位申辦，惟自報運原料進口及虛報加工進口原料出口，以至申請溢額沖退稅額，均屬逃避進口原料稅捐之一個整體不法行為，故雖僅有偽報出口行為，而尚未據以申請沖銷原料進口稅捐之記帳，亦應依海關緝私條例第三十七條第四項之規定處罰，上訴人主張行為人須有實際溢額沖退稅額為處罰要件，顯係誤解法令。
至上訴人所舉司法院釋字第三三九號及第三三七號解釋，審其內容與本案違法事實及據以處罰之法令均無相關，並不適用於本案。
（三）再查被上訴人查獲本案出口貨物有虛報品質之情事後，即依上訴人供稱將其所使用之進口原料之進口報單（ＢＡ／八九／Ｍ０八一／○○○五號及ＢＡ／八九／Ｐ四五一／○○○五號），檢送財政部關稅總局保稅退稅處函查有無退稅餘額，因該進口報單之納稅辦法代號載為31（稅款繳現，即不辦理退稅），經該處於八十九年十月四日以保退溢字二─一字第○二一號函復：「無法核撥該沖退進口稅額」，致一時尚難對上訴人予以處罰。
嗣上訴人為利於該兩批進口報單之原料計五九六．二三五公噸，能申請沖退稅額（一百八十四萬八千三百二十八元），於八十九年十月二十日向被上訴人申請將上述進口報單中納稅辦法代號31更改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），鑑於報單更正之效力溯及於原申報當時，被上訴人再依上訴人更正後之報單影本，再度函送財政部關稅總局保稅退稅處查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元」。
據上可知，上訴人稱「該批貨出口當時，並無可得申請沖退稅捐之餘額」乙節，顯係事後卸責之詞。
再者上訴人所稱「已按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核准退稅」乙節，查上訴人就其實際使用進口原料之部分依法申退進口稅，與本案就國產原料冒充進口原料部分之論處無關，上訴人以論處要件無關之資料，自稱未有溢沖退進口稅，殊無可採。
（四）另查上訴人委由綜恆報關企業有限公司於八十九年十月二十日向被上訴人提出進出口報單更正申請書，申請將上述兩份進口報單中填載之納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為32 （外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），經被上訴人審核其申請事項符合規定，核准更改在案。
按進口報單納稅辦法之更正申請事涉廠商之權益，如其申請事項符合規定，海關並無權拒絕或否准其申請。
而本項申請既由上訴人提出，且更正後可辦理沖退之進口稅額計一、八四八、三二八元遠高於本案罰鍰三五七、一五八元，上訴人指稱被上訴人引人入罪之說辭，實無可採。
又九十年一月九日所核發之「高雄關稅局出口報單副本更正單」，係被上訴人依據實際使用進口原料之重量予以更正，供上訴人辦理沖退稅之用，當亦追溯適用至報關日，惟與本案依法論處之要件無關，以此理由謂原處分不應成立，亦無可採等語資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人於八十九年七月十三日向被上訴人申報出口不鏽鋼捲乙批（報單號碼：ＢＡ／八九／Ｑ三七八／○○○五號）報明申請沖退原料稅，並檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」載明使用進口原料之重量。
惟經被上訴人於八十九年九月六日赴上訴人公司查核時發現，第二項實際使用進口原料HOT ROLLED STAINLESS STEEL SHEET IN COIL AISI 430 NO 16.OMM×1245×COIL為四、一六七公斤，另五七、六○六公斤係使用國產原料，與原申報使用進口原料六一、七七三公斤不符。
經財政部關稅總局保稅退稅處以八十九年十一月十三日保退溢二之一字第○○二九號函查復，上訴人可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元，被上訴人遂以上訴人顯有虛報使用原料溢沖退稅違章行為，乃依海關緝私條例第三十七條第四項規定，科處上訴人溢額沖退稅額二倍之罰鍰三五七、一五八元。
海關緝私條例第三十七條第四項規定並非以發生納稅義務人溢額沖退稅之結果為要件，則納稅義務人僅須就此條項之違章行為以虛報出口貨物之品質規格，可以溢額沖退稅捐即已構成，不以實際已沖退稅捐為要件。
況且上訴人報運貨物出口，已持有被上訴人所核發副報單，上訴人憑此副報單即可辦理退稅；
再以海關緝私條例第四十三條規定，係對以不正當方法請求減免或退稅之處罰，本件上訴人報運出口不鏽鋼捲，其中第二項部分確有五七、六○六公斤使用國產原料，亦為上訴人自承在卷，是上訴人上開行為苟已完成沖退稅，則應依海關緝私條例第四十三條處罰，而非依同條例第三十七條第四項處罰，足認被上訴人所為本件罰鍰處分，並無不合，且無違司法院釋字第三三七號、第三三九號解釋意旨，亦無行政秩序罰上有關未遂之問題。
上訴人主張海關緝私條例第三十七條第四項應屬漏稅罰，需有溢額沖退稅之事實，而上訴人尚未辦理退稅，不符合本條例處罰要件云云，容有誤解。
又財政部七十四年二月十二日臺財關第一一八五五號函釋，僅係對海關緝私條例第三十七條第四項規定，闡述說明於處罰時，應如何計算適用而已，並無超越母法所未規定之事項，上訴人主張該函意旨超越母法云云，並不可採。
又本案上訴人進口報單載明納稅辦法代號為「31」（稅款繳現，即不辦理退稅），有前開進口報單在卷可佐，嗣上訴人於被上訴人查獲上情後之八十九年十月二十日向被上訴人申請更正納稅辦法代號為「32」（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），亦有進出口報單更正申請書在卷可憑，而上訴人所述其據以更正之財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十月十六日總保退二科一股第一八五七六號函，並無上訴人所指係通知上訴人令其將進口報單中所填載之納稅辦法代號「31」更改為「32」，此有財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十月十六日總保退二科一股第一八五七六號函影本附於原處分卷可稽，應無違誤。
再者，本案上訴人若未更改所填載之納稅辦法代號為「32」，雖不會構成違章行為，亦無法辦理沖退稅，然上訴人於辦理更正納稅辦法代號為「32」後，可辦理沖退之進口稅額計一、八四八、三二八元，遠高於本案罰鍰三五七、一五八元，衡諸依一般經驗法則，應係上訴人委由報關公司於八十九年十月二十日向被上訴人提出進出口報單更正申請書，申請將上述兩份進口報單中填載之納稅辦法代號「31」（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為「32」（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），經被上訴人審核其申請事項符合規定，而核准更改，是上訴人此部分主張，亦非可採。
遂認原處分適用行為時海關緝私條例第三十七條第一、四項之規定，處上訴人溢額沖退稅二倍之罰鍰，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查行為時海關緝私條例第三十七條第一、四項之規定，屬行為罰，祇須有該條項規定虛報出口貨物之品質規格，而可得溢額沖退稅捐之違章行為，其應罰要件即已構成，不以實際已獲沖退稅捐為必要。
上訴人以其未獲溢額沖退稅之事實，遽予處罰顯然違法云云，即不足取。
且上開規定之處罰，係行政罰性質，無未遂之觀念，而此項觀念乃行政法理所當然，不因本院五十五年判字第十二號判例不再援用，而改變。
上訴人以上開判例所揭「行政罰無未遂觀念」不再援用，執以指摘原判決不當，亦不足取。
上訴意旨以上述理由指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日