最高行政法院行政-TPAA,93,判,168,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六八號
上 訴 人 永春營造工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 上 訴人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十月十四日高雄高等行政法
院九十二年度訴字第四五四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人主張：上訴人於八十一年六月間因向公營機關承包工程，將其中部分工程委由「億信五金工程行」（以下簡稱億信行）施工，而收受該工程行所開立字軌號碼ＰＧ00000000號等四張統一發票，合計銷售額新台幣（以下同）計二、六七○、○○○元，稅額一三三、五○○元，並據以申報進項稅額。
前開進貨之事實，有交易過程之原始文件及付款證明可稽，詎被上訴人竟以億信行屬虛設行號，既為虛設行號，自無交易行為，認上訴人無與之交易及支付進項稅額而以取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑証，認定上訴人逃漏稅捐，乃核定應補徵營業稅款一三三、五○○元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計九三四、五○○元。
惟依司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並科處罰鍰，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。
本件上訴人有進貨之事實，且依進貨實際交易之對象取得進項憑證之發票並依法報繳稅款，而提出扣減等事實，既經被上訴人確認屬實，是基於證據法則及公平誠信原則，自不得以億信行係他人所虛設，遽認上訴人無與之交易及支付進項稅額等相反之事實。
又即使認定實際交易之對象為虛設，上訴人係屬虛報進項稅額，然被上訴人既查明開具發票之虛設行號已依法報繳稅款，且未發現億信行於該期間有未按期申報產生滯怠報金及營業稅欠稅情形，是上訴人確已支付進項稅額，並以實際銷貨營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦即未發生漏稅結果，依上開司法院釋字第三三七號解釋，尚不得據以追繳稅款及處罰。
原處分及訴願決定顯有重大違誤，請予撤銷等語。
被上訴人則以：上訴人於八十一年六月間進貨取得「克蘭聯合專案」之虛設行號億信行開立統一發票四張，銷售額計二、六七○、○○○元，稅額一三三、五○○元，作為進貨憑證，並申報扣抵銷項稅額，且該億信行經台北市稅捐稽徵處將其登記負責人陳鐵鋼移送偵辦其刑責，並經台灣基隆地方法院檢察署查明陳鐵鋼係由陳文志冒用姓名，偽造身分證申請設立屬實，有八十二年度偵字第三五○六號不起訴處分書附原處分卷可稽，足證億信行確屬虛設行號，既為虛設行號，從而上訴人無與之交易及支付進項稅額之事實，且經查上訴人簽發之支票均無禁止背書轉讓且亦非由億信行兌領，亦不足以證實其係向億信行進貨。
至於上訴人取得虛設行號之發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額雖經台北市稅捐稽徵處士林分處查復，未發現億信行於該期間有未按期申報產生滯怠報金及營業稅欠稅情形，惟其無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，亦未以書面承認違章事實及繳清稅款，原處分乃認定其虛報進項稅額，予以補稅及處罰，揆諸行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時營業稅法第五十一條第五款規定，業於八十四年八月二日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」
，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議決議參照）。
準此，本件之漏稅罰即應依修正後之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。
復按「營業稅法第五十一條第五款規定處罰，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。
．．．。」
司法院釋字第三三七號解釋在案；
另「．．主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。
說明二、．．．（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件１無進貨事實者．．．２有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依行為時營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
及「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。
如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二辦理。」
分據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十四日台財稅字第八四一六一四○三八號函釋在案。
按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；
查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋令自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
經查，億信行為訴外人陳文志冒用陳鐵鋼姓名，偽造其身分證申請設立，有台灣基隆地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第三五○六號不起訴處分書附於原處分卷可稽，足證億信行確屬虛設行號，既為虛設行號，上訴人自無與之交易及支付進項稅額之可能。
抑且，上訴人所稱交付予億信行之支票，亦均非由億信行兌領，而係分由與億信行無關之訴外人黃登吉、林金愛等人提示，此並有原處分卷所附之高雄市第二信用合作社八十四年十月十九日高二信業存字第一三八九號函、第一商業銀行小港分行八十四年十月二十一日一小字第一九八號函及黃登吉、林金愛之談話筆錄足佐，倘億信行有為上訴人實際承包施工，其必有應支出之原料、人工等成本，則其所收取之票據或現金用以支應其成本，應有脈胳可循，其所交付之支票，自無均由不相干之第三人支用之理，益認億信行確非上訴人實際交易之對象。
職故，上訴人主張億信行為上訴人實際交易之對象云云，尚難信實。
又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。
上訴人雖提供形式取具之進項發票、估單價及支票，惟仍難證明確係向億信行進貨，故原處分機關即高雄市稅捐稽徵處據予補徵營業稅，並無不合。
又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。」
為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議有案。
上訴人執稱億信行所開立之統一發票，已依法申報繳納營業稅，故不得逕對其補徵營業稅乙節，顯對加值型營業稅之本質有所誤解，其主張自不足取。
再查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。
各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。
而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所稱之「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」情形可言。
本件上訴人取得虛設行號億信行開立之發票四張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；
而上訴人並始終堅稱直接交易對象即為虛設之億信行，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰責。
末查，上訴人就交易對象是否即為開立統一發票者本即負有查核之注意義務，其取具虛設行號億信行開立發票充當進項憑證，縱非明知，亦有應注意、能注意而不注意之過失，至堪認定。
原處分機關高雄市稅捐稽徵處併予科處罰鍰，亦無違誤。
因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查原判決認定上訴人以不得扣抵銷項稅額之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額致逃漏應繳稅款之事實，已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人猶爭執證據證明力之判斷，指摘原判決違誤，尚非可採。
又司法院釋字第三三七號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。
行為是否生逃漏稅款之結果，為事實認定之問題。
原判決業已敘明有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，本件上訴人既未能指出其實際交易對象，復未能證明其有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，因認上訴人逃漏系爭營業稅，而維持原處分機關依行為時營業稅法第五十一條第五款規定予以補稅及科罰之處分，亦無違背證據法則及司法院釋字第三三七號解釋意旨。
上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日