最高行政法院行政-TPAA,93,判,171,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七一號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月六日臺北高等行
政法院九十年度訴字第六九一六號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人與其他合夥人協議八十二年度盈餘分派比例，係民法契約之效力，謝秀梅因而得到八十二年度全部盈餘，被上訴人不能以其屬私人文書而不予承認，此觀行政院台八十六訴字第三四一三九號再訴願決定，即可驗證。
況綜合所得稅採累進稅率，全部集中由一人負擔時之稅賦，絕不會比分散三人來得低，應無依此方式逃漏稅之理由。
㈡訴願決定、復查決定法令依據，為執行業務所得查核辦法（下簡稱查核辦法），該辦法係依據所得稅法第十四條第一項第二類三款規定「執行業務費用之列支，準用本辦法有關營利事業所得稅之規定，其辦法由財政部定之。」
由所得稅法之規定得知，查核辦法係委任立法，制訂規範應以費用列支查核為準，財政部將有關盈餘分配事項，也以該辦法規範，似有擴張解釋之嫌。
㈢上訴人係於八十二年度加入台經聯合會計師事務所聯合執業，依查核辦法之規定「．．．，應於事實發生之年度辦理結算申報時，檢送聯合執業合約書．．．。
其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」
被上訴人核課分派比例，上訴人並未附上盈餘分派協議書，但依查核辦法亦應以上一年度之資料為基準，被上訴人實應瞭解上訴人在上一年度也未有分派盈餘之事實，被上訴人未加調查，即斷然補稅科罰，失之苛刻。
㈣上訴人係以實際資料申報八十二年度綜合所得稅，若上訴人有分配盈餘三分之一之權利，則有關台經聯合會計師事務所已被扣繳之稅額，也應有取得三分之一的權利（全額為二九三、四五一元）依此計算漏稅額也應為零元，應無處罰之理，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人主張其八十二年度與張裕銘、謝秀梅合夥執行業務，經合夥人決議，由謝秀梅承受全部八十二年度之盈餘等情，經查聯合執業事務所各執業者辦理結算申報時，各合夥人應檢附盈餘分配表並申報當年度分配之執行業務所得，此為各合夥執行業務者應申報之義務，不得以其合夥人謝秀梅已單獨承受並申報執行業務所得，而免除上訴人申報之義務；
又上訴人主張其應有扣繳稅款二九三、四五一元之權利乙節，查上訴人是否有扣繳稅款三分之一之權利應由其合夥人共同協議，核非被上訴人職權，併此陳明。
本件上訴人係台經會計事務所之合夥人之一，其八十二年度綜合所得稅結算申報時，並未於結算申報書內填報其執行業務所得及營利所得計五○六、二○七元，經被上訴人查得，審理違章成立，核定其漏稅額為九四、六九八元，是被上訴人據以補徵稅額九四、六九八元，並無不合。
㈡上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務所得計五○六、二○七元，審理違章成立，認定漏繳稅額為九四、六九八元，業如前述，是被上訴人按所漏稅額處○˙五倍之罰鍰四七、一○○元（計至百元止），並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠補徵八十二年度綜合所得稅部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。
⒉經查上訴人於八十二年間，為台經聯合會計師事務所合夥人之一，此有台經聯合會計師事務所八十二年度使用帳冊申請登記驗印報告單所載之合夥人姓名可稽，但上訴人於八十二年度綜合所得稅結算申報，並未於結算申報內填報其執行業務所得五○六、二○七元等情，有八十二年度綜合所得稅結算申報書可查，並為兩造所不爭，堪認定屬實。
被上訴人以上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得計五○六、二○七元，違章成立，核定補徵稅額九四、六九八元，並無不合。
⒊按聯合執業事務所各執業者辦理結算申報時，各合夥人應檢附盈餘分配表並申報當年度分配之執行業務所得，執行業務所得查核辦法第五條第二項定有明文，此為各合夥執行業務者應申報之公法上之義務，殊不得私法約定以合夥之一人單獨承受並申報執行業務所得，而免除其他執行業務者申報之義務。
是以上訴人雖提出其與其他合夥人張裕銘及謝秀梅之盈餘分配協議書，主張：上訴人與其他合夥人張裕銘、謝秀梅協議，由謝秀梅承受全部八十二年度執行業務所得盈餘之契約，應有拘束被上訴人之效力云云，自不可採。
⒋至於上訴人與其他合夥人協議由謝秀梅承受八十二年度全部盈餘分派而申報綜合所得稅，而使謝秀梅八十二年度綜合所得稅增加，係屬謝秀梅申報八十二年度綜合所得稅之問題，究與上訴人八十二年度申報執行業務所得之義務無涉，上訴人主張無以此種使應納稅額不減反增之方法逃漏稅，認應免除上訴人八十二年度執行業務綜合所得稅申報義務云云，自屬有誤。
⒌上訴人又以：被上訴人未依查核辦法，於上訴人申報而未檢送合約書時，調查前一年度之狀況核課上訴人所得，逕行補稅科罰，亦有未合云云。
惟按執行業務所得查核辦法第五條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。
其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」
是依該辦法規定，得依前一年度之狀況核課其所得者，係指執行業務所得者已於事實發生之年度辦理結算申報執行業務所得，但未於所得核定前檢送合約書者而言，但本件上訴人係未於結算申報內填報其執行業務所得，而遭被上訴人查得，自無從以前一年度之狀況核課其所得。
被上訴人依台經聯合會計師事務所總帳及分錄帳所載計算盈餘分配總金額，按上訴人在台經聯合會計師事務所合夥期間及其他合夥人數比例，計算上訴人執行業務所得（有卷附合夥人盈餘分配報告表及審查報告可稽），自無不合。
況原審八十九年度訴字第二七六六號上訴人沈珊珊（合夥人張裕銘之配偶）綜合所得稅案，上訴人為該案之訴訟代理人於該案九十年七月二十四日準備程序中亦自陳：「台經聯合會計師事務所除上訴人（指該案）外之三位會計師願意補繳稅款之差額」等語，嗣後該案並以被上訴人更正沈珊珊罰鍰金額四萬八千六百九十八元結案，此經原審依職權調閱該卷可稽，本件上訴人自更不得再予爭執。
⒍又上訴人主張上訴人有分配盈餘三分之一之權利，則有關台經聯合會計師事務所已被扣繳之稅額，也應有取得三分之一的權利（全額為二九三、四五一元）依此計算漏稅額也應為零元云云，惟查，上訴人是否有扣繳稅款三分之一之權利應由其合夥人共同協議，至於台經聯合會計師事務所所扣繳之稅額，係該事務所所繳稅款，與上訴人應申報扣繳之執行業務所得，係屬兩事，上訴人主張，殊有誤解。
⒎從而，被上訴人依首揭規定，核定補稅額九四、六九八元，並無不合。
訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。
本件上訴人之訴為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
另按「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其補填後，始予受理申報。
說明：二、綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。
但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第一百十條規定送罰。」
為財政部七十三年二月七日臺財稅第五○八一一號函所函釋。
⒉經查上訴人為會計師，對於上開稅務法令，應知之甚詳，其對八十二年度在台經聯合會計師事務所執行業務所得，應於該年度綜合所得稅內申報，亦應注意，且能注意，卻於八十二年度綜合所得稅結算申報時，並未於結算申報內填報其執行業務所得五○六、二○七元，顯有過失，被上訴人以上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得計五○六、二○七元，上訴人處所漏稅額○．五倍之罰鍰四七、一○○元（計至百元止），並無不合。
訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。
本件上訴人之訴為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。
上訴意旨仍執陳詞聲明廢棄。
惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第一項各類所列之違背法令為理由者，不得為之。
行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。
本件上訴人並未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事或有行政訴訟法第二百四十三條第二項各款所列違背法令事由。
其上訴本難謂合法。
況原判決就上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。
至上訴人主張其八十一年度未有補稅及處罰一節，經查該年度與本件上訴人八十二年度之綜合所得稅案件乃屬不同年度案件，或因案情不同，或因被上訴人未能及時查獲而未能及時補稅科罰，尚難執以為本件有利上訴人認定之依據，從而本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日