最高行政法院行政-TPAA,93,判,174,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七四號
上 訴 人 振盛工業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十九日臺
中高等行政法院九十一年度訴字第三八五及四六三號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業課稅，有違「稅負公平原則」：按「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。」
、「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定，惟其內容須符合法律意旨」、「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則。」
為司法院釋字第四二五號解釋及本院七十五年度判字第二四四三號判決，其所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」。
次按「拆遷補償費核屬損害補償，應免納所得稅。」
為財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函所釋，其認定之事實為「拆遷補償費，係屬損害補償、非所得性質，所以准免納所得稅。」
。
再「參諸財政部賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取之建築改良物或農作改良物拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」
為行政院決定書臺八十四訴字第一五六三七號撤銷原處分及訴願之免稅理由，拆遷補償費既屬非所得性質，自不應依「所得稅法」之相關規定課徵所得稅，此為「租稅法律主義」之精神所在。
本案從復查決定、訴願，被上訴人均置「租稅法律主義」罔聞。
㈡財政部臺財稅000000000號函指金山紙器公司七十九及八十年度所領拆遷補償費等應列入其他收入補稅及加計利息，業經行政院決定書臺八十四訴字第一五六三七號免稅理由指出：「財政部七十九年四月七日臺財稅第七八○四三二七七二號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。
又．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」
而予以撤銷原處分及訴願決定在案。
財政部就應當檢討自身函釋的錯誤，而予以從善如流，改正錯誤才是，反而變本加厲，以八十四年八月十六日臺財稅第八四一六四一六三九號函釋拆遷補償費個人部分免稅，營利事業須課所得稅，就拆遷補償費之同一事實，採取不同的稅負待遇，顯然違背「稅負公平原則」甚且牴觸上級（行政院）撤銷處分命令，與「行政法位階原則」不符，違背中央法規標準法第十一條規定，於此昭然若揭。
㈢本案系爭拆遷補償費係肇因政府舉辦土地重劃徵收而產生，其補償費之『評定價格與市價不同，市價須參考房屋座落地段好壞，以及使用價值高低﹔評定價格僅係該房屋之本身價值，不考慮周邊之各項因素，故較市價為低』本院七十四年度判字第一○一九號判決「徵收與買賣有別，補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要」本院四十三年判字二五號判例，司法院釋字第四二五號亦認為『土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受之特別犧牲』、『因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。
所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言』為本院二十八年判字第四八號判例，司法院釋字第四○○號謂『憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態，行使其自由收益及處分權能並免於遭受公權利或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴，如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但「應給予相當之補償」方符憲法『保障財產權之意旨』。
本此解釋所謂『應予相當之補償』即在於『損害填補』，如再加以課徵百分之二十五營利事業所得稅，即失『應給予相當補償』之憲法保障財產權本旨。
準此，拆遷補償費對當事人言，並非有利可圖。
個人部分免稅，營利事業課稅之規定絕非公平，不但違憲違法，而且不符「稅負公平原則」。
同樣是土地問題，出售土地為有利可圖之事項者『個人及營利事業，免徵所得稅』，為所得稅法第四條第十六款所明定，揆諸其七十三年十二月修正之立法理由謂：「營利事業出售土地、如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅賦，爰將「個人出售土地」一句修正為「個人及營利事業」，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。」
即實現「稅負公平原則」。
今就「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」
之同一事實，反其道而行「個人免稅，營利事業課百分之二十五營所稅」之違法情形，上訴人屢於行政救濟中詳陳，均獲置之不理。
揆諸法理與首揭之司法院解釋，本院判例及判解，如似對主管機關等無絲毫拘束力，行政法律之位階監督於此可見蕩然無存，懇請秉持大公大義，惠予斧正。
主管機關所發布之解釋令方不致因其一時之好惡，而侵損人民權益。
㈣再按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，行政訴訟法第四條第二項定有明文。
則於同一行政行為，若有意不公平之差別待遇致損失及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」
為本院八十一年度判字第一○○六號判決意旨，被上訴人明知拆遷補償費，其性質係屬損害填補之非所得，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題，既作成「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（七十九年臺財稅000000000號）之規定，復對營利事業作出臺財稅第000000000號函及八十四年台財稅八四一六四一六三九號函課稅之不平差別待遇，致損及上訴人免稅之權益，被上訴人之行為應認有權利濫用違法之情事。
㈤依都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條規定：「政府於依法徵收時補償其地上建築改良物，應參照重建價格為準補償。」
，其用意乃在於土地重劃分配土地後給予重新建築之費用，以使土地重劃後得以早日建築，一則可以配合更新都市，增進土地之利用價值﹔二則為培養稅源，地價稅及房屋稅均足以增加。
如課徵百分之二十五之營利事業所得稅，企業只剩百分之七十五得以建築，國稅局勢必每年少收百分之二十五之房屋稅，此舉無異是殺雞取卵，斷送稅源之作法，亦非土地重劃之本旨。
又相鄰之兩地，一為個人名義免稅則可一○○％用之於重建，一為企業名義則須納二十五％營利事業所得稅，只剩七十五％用之於重建，所建之房子比隔壁矮了四分之一，就同一土地重劃之事實，絕非公平，有違「稅負公平原則」及「租稅法定主義」之精神。
㈥營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中：復『按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條所規定。
準此可知營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用，損失及稅捐之可言。
茍營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。』
為本院八十五年度判字第一七三八號判決意旨，本案暨經前已述明「拆遷補償核屬損害補償，應准免納所得稅。」
（七十九年臺財稅第七八○四三二七七二號函），復經行政院臺八十四訴字第一五六三七號再訴願決定認為：「該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。
．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」
。
依本院八十五年度判字第一七三八號判決意旨：「營利事業免徵所得稅，則與該收入之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。」
。
本案自當從此法理。
是以財政部七十八年臺財稅第000000000號函，所釋將「拆遷補償費列入其他收入，相關成本費用准予核實認定」均與所得稅法第二十四條第一項之本旨相違。
原處分、訴願決定所指本案拆遷補償費適用上述財政部兩函釋與所得稅法第二十四條第一項之本旨相違，亦與「命令不得牴觸法律」之中央法規標準法第十一條中段規定不符。
㈦拆遷補償費非稅法、會計學中之「收益」與「利得」，非中華民國來源所得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。
依我國大專通用會計學教科書鄭丁旺教授所著「中級會計學」上冊第一二七、一二八頁所述，所謂「收益」係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物，提供勞務或其他活動，所產生之資產流入或其他增益或負債之清償。
所謂「利得」指企業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」及「業主投資」以外之所有其他交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。
其中「收益部份」所指企業因「主要或中心業務之活動」所產生去資產流入獲得或其他增益。
所謂「主要或中心業務」之界定範圍：「經營本業或附屬業務」（所得稅法第三十八條）所謂「經營本業，應指登記範圍內之業務」（本院八十年度判字第一五六三號判決）及「公司不得經營登記範圍以外之業務」（公司法第十五條第一項）。
居於「收入與成本費用配合原則」，就收入部分言：「如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨」（司法院釋字第四○○號解釋）、「拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」（行政院臺八十四訴字第一五六三七號再訴願決定）、「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（財政部七十九臺財稅第七八○四三二七七二號函）。
次就成本費用之計算減除而言，「營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用損失及稅捐總額中。」
（本院八十五年度判字第一七三八號判決意旨），揆諸上述所得稅及會計學法理，拆遷補償費非中華民國來源所得中所述之「其他收益」（所得稅法第八條第十一款），故不應依所得稅法予以課徵所得稅。
是以財政部七十八年臺財稅第000000000號及八十四年臺財稅第八四一六四一六三九號函將拆遷補償費列入營利事業其他收入課稅及相關成本費用准予核實報支等規定，均與前述法律、會計學理及判解有違。
是以依財政部七十八年台財稅第000000000號及八十四年台財稅八四一六四一六三九號函所作成之課稅處分、訴願決定，均應予以撤銷，以維法理之公平正義，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠其他收入部分：⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。
營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
分別為所得稅法第三條、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。
次按「營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」
、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。
說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」
為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函所明釋。
再按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。
稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
、「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。」
分別為司法院釋字第四九六及第五○六號解釋在案。
⒉上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額三一、四二三元，經被上訴人初查核定以上訴人八十二年度領取臺中市政府第十一期市地重劃之地上物查估補償金一、一九○、○三一元，於申報當年度營利事業所得稅時未申報，經被上訴人所屬東山稽徵所函請上訴人提示支付必要成本及相關費用，惟上訴人屆期未提示，乃併計當年度營利事業所得額，核定補徵上訴人八十二年度營利事業所得稅二九五、三六三元。
上訴人不服，主張系爭補償費之建物係其公司向劉查某租賃，該補償費係由上訴人公司代領交由地主劉查某，上訴人並未收到實質的補償金云云，申請復查。
經被上訴人復查決定以，經查上訴人自行申報之八十二年度營利事業使用非自有不動產情形申報表記載，當年度僅向劉查某租用坐落臺中市○○區○○里○○路十七號房屋所有持分十三平方公尺，另查臺中市政府第十一期市地重劃工程地上建築物查估補償清冊中記載，該建築物已依拆除建物面積分別由上訴人及劉查某領取拆除補償金，有劉君及上訴人蓋章之印領清冊可證，是上訴人主張並未收取該補償金，核無可採。
依前揭規定，其補償金應列為其他收入，於減除該地上改良物之必要成本及相關費用或損失等項目後，依法課徵營利事業所得稅。
本件復查時被上訴人亦以八十八年三月二十九日中區國稅法字第八八○○一五六七四號函請提示拆遷地上物支付之必要成本及相關費用，惟上訴人迄未提示，致無從審酌其成本及相關費用，原核定依查得資料核定其他收入一、一九○、○三一元，併課上訴人八十二年度營利事業所得稅，並無不合，乃駁回其復查之申請。
上訴人不服，除持前詞外並訴稱營利事業領取土地重劃拆遷補償費須列為其他收入，為何個人得予免稅，顯為不公平云云。
訴經財政部訴願決定，除持與被上訴人相同之論見外，並以查依商業會計法規定，營利事業遇有會計事項發生，均應依規定取得或給予憑證，並設帳記載保存之，故相關收入、成本、費用均有紀錄可稽，可正確計算損益及應負擔之稅負，與個人未設置帳冊記載及保存憑證之情形有別，自難類此援引。
次查上訴人八十二年度領取系爭補償費一、一九○、○三一元，依首揭函釋規定意旨，應列為其他收入，惟其必要成本及相關費用，上訴人亦可提示供稽徵機關查核認定。
本件上訴人既未能提示系爭補償費收入相關之必要成本及費用，致被上訴人無從審酌減除，乃核定其他收入為一、一九○、○三一元，併課上訴人八十二年度營利事業所得稅，並無不合，所訴核不足採，遂予維持。
⒊另查上訴人因臺中市政府第十一期市政重劃，八十三年度領取機械搬遷補助費一八四、八○○元、八十四年度領取地上物自動拆遷獎勵金六五二、七八五元，惟未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所依補助費領取清冊等通報資料查獲，並函請上訴人提示受領相關補助費、獎勵金之必要成本及相關費用，惟屆期未獲提示，乃分別依法核定上訴人八十三及八十四年度其他收入分別為一八四、八○○元及六五二、七八五元。
上訴人不服，復查主張各該補助費、獎勵金因查估人員誤導，致使其代為領取建築物所有權人劉查某之各項補助費及獎勵金，惟已轉交劉查某，其並未取得各該款項云云。
案經被上訴人復查決定以，經查上訴人主張該補助費、獎勵金係代收轉付給建築物所有權人劉查某，並非其所得，惟經二次以上函請上訴人提示代收轉付之資金流程證明文件及必要成本費用供核，惟均未獲提示，又其八十三年度所領取機械搬遷費一八四、八○○元，究其性質與建物所有權人無涉，應屬上訴人之收入，是被上訴人將上訴人取得之系爭補助費及獎勵金核定為各該年度之其他收入課稅，並無不合，乃駁回其復查申請。
上訴人仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以依商業會計法規定，營利事業遇有會計事項發生，均應依規定取得或給予憑證，並設帳記載保存之，故相關收入、成本、費用均有紀錄可稽，可正確計算損益及應負擔之稅負，與個人未設置帳冊記載及保存憑證之情形有別，自難類比援引。
次查上訴人八十三年度領取系爭機械搬遷補助費一八四、八○○元，八十四年度領取地上物自動拆除獎勵金六五二、七八五元，依首揭函釋意旨，應列為其他收入，惟其必要成本及相關費用，上訴人亦可提示供被上訴人查核認定。
本件上訴人既未能提示系爭補助費及獎勵金收入相關之必要成本及費用，致被上訴人無從審酌減除，乃核定八十三年度其他收入為一八四、八○○元，八十四年度其他收入六五二、七八五元，併課上訴人各該年度營利事業所得稅，並無不合。
又查上訴人既取得系爭補助費及獎勵金，自應依法辦理營利事業所得稅結算申報，尚難以系爭收入未開立扣繳憑單為由，辭卸其繳納稅款之責任，所訴核不足採，遂予以維持。
⒋經查所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅為所得稅法第一條開宗明義所揭明。
綜合所得稅之課徵採屬地主義，即凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅。
營利事業所得稅則採屬人兼屬地主義，即營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
．．．營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，因而個人與營利事業有關所得稅法之課徵主體、立法理由，稅率、納稅方法均有不同。
次查，營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，為首揭所得稅法第三條及第二十四條所明定，是凡營利事業之收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平原則，此亦為司法院釋字第五○六號解釋所釋明。
本案上訴人為營利事業，凡與其有關之各項交易及事項，均應含括在計算所得之範疇內，方足以計算正確之所得額。
系爭拆遷補償費，為上訴人所領取，有臺中市政府第十一期市地重劃工程地上建築物查估補償清冊影本附卷可稽，是該補償費當為其收益之一部分。
然此項補償費為無不法、有責之侵害而給予之賠償，核其性質與所得稅法第四條第三款規定免稅所得項目因不法、有責侵害所獲得之損害賠償不同，自難以為免稅之依據。
再查，個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且未規定個人應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，是個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准予核實認定，勢必增加查核認定之困擾；
至營利事業應依所得稅法第二十一條規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，是其領取之地上物查估補償費既無免納所得稅之規定，即應列入其他收入，並核實減除必要成本及相關費用，計算結果如有所得，始需課稅；
如為損失，則可核實減除，方符合收入、費用（成本）配合原則。
從而財政部分別以七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函就有關個人及營利事業所領取補償費應否課稅作成不同之解釋，應係財政部本於租稅法律主義之精神，依所得稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則，基於職權所執行必要之釋示，無違租稅法律主義及平等原則，是被上訴人依首揭規定所作成之處分亦無違誤，所訴委無可採。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度．．．營利事業收入總額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
．．．。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
⒉本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，漏報其他收入─拆遷補償金一、一九○、○三一元，逃漏所得稅二九五、三六三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被上訴人查獲，乃依前揭規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二九五、三○○元（計至百元）。
上訴人不服，主張不知補償費收入應申報課稅，請准予免罰云云。
經被上訴人復查決定以，系爭補償費依前揭函釋意旨，上訴人應於收到時列為其他收入，惟上訴人當年度並未申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應論罰，從而原核定按所漏稅額處一倍之罰鍰計二九五、三○○元，並無不合，遂駁回其復查之申請。
上訴人仍表不服，提起訴願，財政部亦持以被上訴人機關相同之論見駁回其訴願。
⒊系爭拆遷補償費非屬免稅所得項目已如前述，被上訴人依前揭規定按所漏稅額處罰鍰二九五、三○○元，並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。
凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。
營利事業因政府辦理市地重劃發給工廠機器設備拆遷補償費及工廠拆遷停業損失補償費，並無免納所得稅之規定，自應計入收入總額中，累計為課稅所得額。
㈡本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為三一、四二三元，被上訴人初查以其領取臺中市政府第十一期市地重劃之地上物查估補償金一、一九○、○三一元，漏未申報其他收入，乃核定全年所得額一、二二一、四五四元，補徵稅額二九五、三六三元，並就其漏報其他收入一、一九○、○三一元，短漏報稅額二九五、三六三元，處所漏稅額一倍之罰鍰二九五、三○○元（計至百元止）﹔另上訴人未辦理八十三年及八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查獲其八十三年度領取臺中市政府第十一期市地重劃發放之機械搬遷補助費一八四、八○○元及八十四年度領取建築物自動拆遷獎勵金六五二、七八五元，乃據以核定上訴人八十三年度其他收入為一八四、八○○元，八十四年度其他收入為六五二、七八五元，併課其各該年度營利事業所得稅。
㈢上訴人起訴主張，上訴人所領得之地上物查估補償金、機械拆遷補助費及建築物自動拆遷獎勵金，性質上屬於損害填補而非營業所得，本毋庸列入所得稅申報範圍，所為並無違誤。
惟查，營利事業應依行為時所得稅法規定課徵營利事業所得稅，為所得稅法第三條所明定，其課稅基準之所得額如何計算，首揭所得稅法第二十四條規定至明，應免納所得額不予計入所得額之所得，如同法第四條（與個人綜合所得免稅情形並列）、第二十四條第二項，均已明文規定，非法律明定為免稅之所得，自應悉予計算為所得額，始符合首揭所得稅法第二十四條第一項之法意。
營利事業有損害補償性質之所得，是否免稅，法律並無明文規定，財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋認「政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築物或農作物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，屬損害補償費，應准免納所得稅。」
，固未區分為個人或營利事業之所得，但該函釋並未說明究依何項法律規定應免納所得稅，免稅之法律根據不明，參諸行為時所得稅法第四條第三款規定免納所得稅項目之傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金，均具因受不法、有責侵害所獲之損害賠償性質，與拆遷補償之無不法、有責之侵害而給予補償者不同，尚難以該條款為免納所得稅之依據，餘則性質更不相同，自不能據該函釋，認營利事業取得政府發給之工廠機器設備拆遷補償費及工廠拆遷停業損失補償費，應免納所得稅。
是上訴人執財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋為本件所得免納所得稅之依據，並非可採。
㈣上訴人又主張被上訴人以財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函等函釋意旨謂「營利事業於八十二年度以後因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應．．．列為其他收入，其必要成本及相關費用准予核實認定。」
，就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「稅負公平原則」﹔且財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，於內容中並未限於僅適用個人綜合所得稅，故被上訴人予以區別適用，亦有違信賴原則云云。
惟查：⒈按財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」
，而財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。
至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」
，其中財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋等情，亦經財政部以八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七二五○○號函釋在案。
又按個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，是個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；
至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；
又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；
如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；
反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。
綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。
⒉又財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋雖未明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之，財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；
且於前述財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所得稅之事項，財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋，其內容為「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」
觀其意旨核與財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中第二十四條部分。
前述財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋既係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，使用者應已得明瞭其適用之對象係指個人綜合所得稅，況財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋均併列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，使用者更不難發現其適用上之差異，自不生信賴保護之問題。
故上訴人執此指摘，均無可採。
㈤另查財政部曾以八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，將八十二年度作為營利事業適用財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋之分界點，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」
而行政院曾迭以此函釋與前述財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋係補充解釋財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，且分別於八十二年及八十四年間作成，得否追溯適用為由，撤銷原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋納稅義務人主體規定未臻明確及為避免因法律見解之不同徒增訴訟爭議，乃作成八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度）經行政院撤銷重核之案件，應變更依財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦經財政部以八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七二五○○號函覆高雄高等行政法院在案，有該院八十九年度訴字第一四四號判決附卷可參。
依前揭所述，關於營利事業領取地上物補償之營利事業所得稅申報問題，財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋並無違誤，而財政部八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋又係為解決八十一年度以前之營利事業所得稅關於地上物補償迭經撤銷重核之案件，並兼顧因上述財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋明確釋示前之信賴利益，乃屬特定時空背景下所為之函釋，而本件並無上述函釋之情形，自無信賴利益保護之問題。
㈥上訴人另稱拆遷補償費並非會計學中之「收益」與「利得」，非中華民國來源所得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅乙節。
惟查會計所得與課稅所得本即為不相同之概念，常因時間性與永久性之差異等因素互有消長，且查營利事業所得，除本業淨利外，尚包含非營業收益須一併列入，則拆遷補償費等雖非屬營利事業因主要或中心業務之活動產生之資金流入或增益，卻屬營業外收益，此復經財政部以八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函重申應列為其他收入，其必要費用及相關費用准予一併核認認定在案，上訴人所訴，委無可採。
㈦上訴人復陳稱系爭受查估補償之地上物，並非屬上訴人所有，係訴外人劉查某所有，查估時上訴人公司員工誤稱為上訴人所有。
惟查上訴人自承補償清冊所列應受補償人為上訴人，補償費亦由上訴人領取，上訴人於核課本件稅捐時始予以否認非上訴人所有，亦有違禁反言原則，自不足採。
㈧按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度．．．營利事業收入總額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
．．．。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
則本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，漏報其他收入─拆遷補償金一、一九○、○三一元，逃漏所得稅二九五、三六三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被上訴人乃依前揭規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二九五、三○○元（計至百元），尚無逾越法定裁量範圍，訴願決定遞予維持，亦屬妥適，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。
上訴意旨指摘原判決取捨證據、認定事實不當，聲明廢棄。
惟按對於高等行政法院之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令為理由者，不得為之。
為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條分別定有明文。
本件上訴，並未具體指出原判決有何行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令之具體情事，僅就原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘其為不當，其上訴本難認為合法。
況原判決就上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其個人主觀之法律見解，斤斤指摘，核無足取。
從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日