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最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七七號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十日臺中高等
行政法院九十一年度訴字第一一八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報利息、財產交易所得計新台幣（下同）四、○○二、五五二元，短漏報所得稅九七一、○六三元，案經被告查獲，乃核定綜合所得總額為五、○六六、四七八元，補徵稅額九七一、○六三元，並按漏報利息所得二、五五二元部分處○˙二倍罰鍰及財產交易所得四、○○○、○○○元部分處○．五倍罰鍰，共計罰鍰金額四八五、三○○元。
上訴人不服，就出售德翰興業股份有限公司（下稱德翰公司）股份財產交易所得四、○○○、○○○元部分，主張並無財產交易所得，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：依行政程序法第一百條第一項前段規定，原處分是否合法送達為是否生效之判斷依據，而原處分書作成日期為八十九年七月二十一日，當時上訴人之戶籍是台北市○○路三十三巷一五號四樓，並不在彰化縣北斗鎮文子巷一九之十一號，且上訴人亦不住在該處。
被上訴人卻以上訴人於八十八年三月三十一日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，申報戶籍及通訊處均為彰化縣北斗鎮西安里四鄰文子巷一九之十一號，遂於八十九年八月間將原核定稅額及違章案件罰鍰繳款書投遞該址，並主張上訴人收受。
惟上訴人閱卷得知，原處分書所附回執上竟蓋有「甲○○」圓形印章，並在其上加註「本人」二字，但上訴人從未收受原處分，而回執上之圓形印章並非上訴人所有，被上訴人應證明該印章之真正，況上訴人於八十九年八月十日上午七時至下午四時零五分均在大潤發流通事業股份有限公司內湖分公司上班，如何同時在彰化出現收受該份文書？是以，原處分書之回執顯非上訴人本人簽收，而係遭他人以上訴人本人名義簽收，自難謂原處分已合法送達，被上訴人主張上訴人收受除與事實不符外，亦與行政程序法第七十二條第一項前段、稅捐稽徵法第十九條及憲法保障人民遷徙自由之內涵相違。
訴願決定書雖以上訴人配偶蔡玉萍簽章及本件訴願係以上訴人名義為之，作為合法送達之證明，然被上訴人所送達處所並非法定送達處所，自無法以補充送達將之合法化，何況上訴人之配偶蔡玉萍亦不住在彰化縣北斗鎮，自不可能在該址簽收送達證明證書，且九十年二月六日自上午八時四十分起至下午六時二十七分止，蔡玉萍均在台北縣汐止市○○街一六九巷二十七號十三樓之公司內上班，根本不可能在彰化北斗鎮該址代上訴人簽收，足證該回執簽收顯與事實不符，是被上訴人應舉證證明上訴人配偶簽名之真正，否則應認為送達不合法，該處分無效，且上訴人並未提起訴願，本件訴願係他人冒上訴人名義所提起。
上訴人於九十年五月十六日知悉遭冒用情事後，已立即向彰化地方法院檢察署按鈴申告陳林金桂涉嫌偽造文書，因陳林金桂同時涉嫌違反貨物稅法等案件，為彰化地檢署偵查通緝中。
本案股份買賣行為均是陳林金桂冒用上訴人名義所為，確與上訴人毫無關連。
再按被上訴人認為上訴人於八十七年度出售股份二○○、○○○股，每股三十元扣除每股成本十元，則交易所得為四百萬元，但卷內之投資買賣股票契約書或股票轉讓過戶申請書上「甲○○」之印章，非上訴人所有，上訴人既未簽訂股票買賣亦未申請過戶，何來財產交易所得？被上訴人應證明上訴人確有該項買賣交易且有六百萬元之所得。
被上訴人引用稅捐稽徵法第十九條規定，主張應受送達之人並不限於本人，尚包括納稅義務人之代理人。
惟上訴人從未委由他人代為收受被上訴人之各種文書，被上訴人若指稱相關文書是上訴人之代理人收受，該代理人是何人，仍應說明並負舉證之責任。
爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：就財產交易所得部分，上訴人八十八年三月三十一日於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，申報戶籍及通訊處均為彰化縣北斗鎮西安里四鄰文子巷十九之十一號，而被上訴人原核定稅額及違章案件罰鍰繳款書係於八十九年八月十日投遞該址，據郵政儲金匯業局投遞後之掛號郵件收件回執，係由上訴人本人蓋章簽收，而上訴人不服該行政處分，亦以本人名義於八十九年九月二十一日投遞復查申請書，該申請書之聯絡地址亦為彰化縣北斗鎮西安里四鄰文子巷十九之十一號。
次查本件復查決定書經本局按址投遞後，據郵政儲金匯業局投遞後之掛號郵件收件回執，該文書係於九十年二月六日由上訴人配偶蔡玉萍蓋章簽收在案，上訴人復依本人名義向財政部提起訴願，上述證物其所表現事實均證上訴人已收受該等文書，上訴人訴稱其未收受及申請復查、提起訴願乙事，顯係推托之辭。
又本案系爭股票並未依法發行，自非證券交易稅之課徵標的，則上訴人移轉表彰其權利價值之證書，自為財產交易所得之課稅標的，被上訴人依法核課財產交易所得，並無不合。
我國稅捐爭訟制度關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訟訴舉證責任之分配，應依各該事件所適用之法律精神，訴訟及事件性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，本案被上訴人所為文書之送達，均為上訴人所簽收，被上訴人自不會對該送達之效力產生懷疑，被上訴人核認該文書已合法送達，並無不合。
上訴人雖主張該印章並非真正，進而要求稅捐稽徵機關證明該印章之真正，惟查該印章並非被上訴人所製作，上訴人主張被上訴人應負舉證責任，誠屬舉證責任之誤置。
上訴人訴稱各該文書均係他人冒用其名義收受、申請復查、提起訴願，惟該「他人」忽而冒用上訴人名義，忽而冒用上訴人配偶名義，顯屬可議。
綜上，由本案各文書之掛號郵政收件回執觀之及依一般論理及經驗法則，核認各該文書已合法送達，並無不合。
就罰鍰部分，上訴人於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，未將前述出售德翰公司股份之財產交易所得四、○○○、○○○元，合併申報，致逃漏所得稅額九七一、○六三元，上訴人雖訴稱，並無所得不應處罰等情，惟經查上訴人確有該所得，有股東名簿、證券交易稅繳款書及股票轉讓申請書等資料附卷可稽，初查依所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項規定，處以罰鍰四八五、三○○元，經核並無不合，綜上，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查上訴人於八十八年三月三十一日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，申報戶籍及通訊處均為系爭彰化縣北斗鎮西安里四鄰文子巷一九之十一號，被上訴人於八十九年八月間將原核定稅額及違章案件罰鍰繳款書投遞該址，上訴人於八十九年八月十日收到該處分，有其蓋章簽收之郵局掛號回執復卷可稽，縱或謂該處分書並非上訴人收受而係由同居該處之家屬代收，惟依稅捐稽徵法第十九條規定並參照司法院院字第七一六號解釋及前行政法院四十九年判字第七號判例意旨，亦應認為與送達上訴人本人生同一之效力。
上訴人申報八十七年度綜合所得稅及嗣後一再訴願，均填報系爭彰化縣北斗鎮西安里四鄰文子巷一九之十一號，嗣後未據陳明變更，則被上訴人相關文書之送達，自應以其自行填報之原住址為送達處所，不容事後另以遷居他地為由，辯解未經合法送達。
另按送達人按照定式作成之送達證書為公證書，非有確切反證，應受送達人不得否認其曾受送達，有最高法院二十二年度上字第九一八號判例可參，經查，本件處分書、復查決定書係由被上訴人以掛號郵務送達方式為之，依郵政機關按照定式所制作之前開掛號郵務送達回執所示，該送達回證投遞記要欄備有「收件人為本人、收發處、大廈管理員、同居家屬、代理人、繼承人」及「收件人蓋章」等欄位，供收件人及郵務人員簽收勾稽；
如郵件係非由本人領受，郵務人員必按代領者身分予以記載；
然本件送達回證收件人蓋章處係加蓋上訴人本人印章，收件人身分則由郵務人員於本人欄位蓋用上訴人本人印章，依該送達回證內容以觀，尚無證據顯示係由他人「冒用」上訴人名義代領，則被上訴人認為原處分及復查決定書已分別於八十九年八月十日及九十年二月六日合法送達，於法尚無違誤。
而本件形式上確經上訴人於法定期間申請復查及提起訴願，亦經陳世煌律師到場證述明確，且上訴人已於法定期間提起行政爭訟，其復爭執原處分未合法送達，其未申請復查及提起訴願，即無實益。
又德翰公司成立後，依該公司八十六、八十七年度股東名簿記載，上訴人甲○○與其妻蔡玉萍均列名為該公司股東，蔡玉萍更於八十八年、八十九年列名為該公司持股百分之五以上之大股東，八十九年六月三十日之大股東名冊戶籍地址則列為台北縣汐止鎮○○路○段三七九號三樓，與本件訴訟陳報本院之地址相同，此有經濟部九十一年八月二十三日經商字第○九一○二一七七一三○號函送本院之「德翰興業股份有限公司」公司設立及股東名簿全部資料附卷可稽，上訴人自稱非該公司股東亦不知被冒名列為股東，惟上訴人自承任職於德翰公司時間長達二、三年（八十五年十月十六日至八十八年六月十六日），其配偶蔡玉萍復為該公司持股百分之五以上大股東，就該公司之營運狀況應知之甚詳，焉有不知遭列名為公司股東之理，另蔡玉萍（上訴人訴訟代理人）於九十一年九月二十四日原審行準備程序時復陳稱陳林金桂騙說沒有兒子，因怕積蓄被夫家佔有，故以其（蔡玉萍）名義買了三棟房子，貸款一千多萬元，現在還要幫她繳銀行貸款云云，足見上訴人夫妻與陳林金桂交情匪淺，上訴人既稱陳林金桂為上訴人阿姨，按諸一般常理應對其家庭狀況有所知悉，豈有所稱受騙之理，具見其上述諸點，顯係事後推託之詞。
另據上訴人聲請訊問之證人即本案系爭股份買賣之相對人泰懋公司負責人曾月秀到庭證稱「泰懋投資股份有限公司確實有向德翰公司購買股票，我沒有參與這件買賣的過程，但我有聽陳林金桂提起這件事，這件事都是由陳林金桂處理，泰懋公司的印鑑與我的印鑑都交由陳林金桂保管，上訴人甲○○有否賣德翰公司的股份給泰懋公司我不清楚，上訴人甲○○是否為德翰公司的股東我也不清楚。」
觀其證詞，亦無法為上訴人有利之認定，至其另聲請訊問證人陳林金桂部分，上訴人自稱陳林金桂未居住其陳報之戶籍所在地，且已遭台灣彰化地方法院檢察署通緝，即無予傳訊必要；
而上訴人對陳林金桂提出刑事偽造文書告訴部分，復未經檢察官起訴及法院判決有罪確定，亦不足信實。
此外，上訴人復無其他舉證，無從使本院對其被冒用為人頭之事實獲致確信，所為主張即無可憑採。
綜上，按舉證責任之法理，事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其存在時，此項未能舉證之不利益結果，勢必由該當事人負擔，此謂客觀的舉證責任。
被上訴人既已就納稅義務人所得之資料及應繳款項等作成課稅處分係符合法定要件之事實，負舉證之責，上訴人主張例外要件事實之存在應加以證明，俾否定原處分之合法性，惟上訴人無法舉證以實其說，自應承擔不能舉證之不利益。
從而，原處分洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。
上訴意旨仍執前詞並主張略以原處分與復查決定既未依法送達於上訴人之住居所、事務所或營業所，依法不生效力。
詎原審未斟酌上訴人所提出之證據，亦未適用法律，率以上訴人於八十九年八月十日收到該處分，有其蓋章簽收之郵局掛號回執附卷可稽，顯有判決不適用法規之違法。
提起本件行政訴訟前，上訴人從未向被上訴人表示委任何人為上訴人之「代理人」、「代表人」、「經理人」或「管理人」，上訴人亦非在服役者，原處分依法不能向上訴人以外之人為送達。
被上訴人若主張相關文書為上訴人之代理人收受，被上訴人應舉證證明上訴人之代理人為何人，並提出上訴人之授權書等以實其說。
上訴人已於原審舉證主張，自八十八年六月間起，上訴人一家人均已舉家北遷，住家、上班、上學地點都在台北縣市，上訴人在彰化縣北斗鎮根本沒有任何「同居人」或受雇人，被上訴人逕向上訴人一年多前舊址送達，且被上訴人從未主張並舉證系爭行政處分係由上訴人之「同居人」收受，原審除違法認定係由上訴人同居該處之親屬代收外，且無視上訴人於九十年六月十七日向財政部陳明未曾收受系爭行政處分與復查決定之諸項證據資料，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法。
原審在審理過程從未提示德翰公司八十九年六月三十日「大股東名冊」予兩造表示意見，詎原判決竟以德翰公司八十九年六月三十日「大股東名冊」中，「蔡玉萍之戶籍地址為台北縣汐止鎮○○路○段三七九號三樓，與本件訴訟陳報原審法院之地址相同」、「其配偶蔡玉萍為德翰公司持股百分之五以上大股東，就該公司之營運狀況應知之甚詳，焉有不知道列名為公司股東之理」，推論上訴人配偶既列名為德翰公司大股東，上訴人也一定是德翰公司股東，不可能遭冒名為人頭股東，原判決明顯違背論理法則與經驗法則。
又蔡玉萍於九十一年九月二十四日準備程序所稱遭陳林金桂「騙」，真意是不知陳林金桂竟會讓自己背負一千多萬銀行貸款，而非指陳林金桂「騙說沒有兒子」一事，原審未詳查真意，以上訴人既稱陳林金桂為上訴人阿姨，按諸一般常理應對其家庭狀況有所知悉，豈有所稱受騙之理，進而推斷具見其上述諸點，顯係事後推託之詞，亦與論理法則有違，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
然查 「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：˙˙˙第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
分別為行為時稅捐稽徵法第十九條、所得稅法第十四條第一項第七類、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
另「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。
受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。
但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」
、「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易所得」亦經財政部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函釋在案。
且「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。
至行政院臺七十財字第一四二○五號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有掣發股單，因非依公司法第一百六十二條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券。
」本院七十七年判字第一九七八號亦著有判例可參。
而本件上訴人八十七年十二月三十日出售德翰公司股票二○○、○○○股與泰懋公司，財產交易所得四、○○○、○○○元，另漏報利息所得二、五五二元，計四、○○二、五五二元，短漏報所得稅九七一、○六三元，被上訴人乃核定綜合所得總額為五、○六六、四七八元，補徵稅額九七一、○六三元，另按漏報利息所得二、五五二元部分處○˙二倍罰鍰及財產交易所得四、○○○、○○○元部分處○．五倍罰鍰，共計罰鍰金額四八五、三○○元，揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。
況查原判決已就本件爭點即上訴人主張原處分送達不合法，該處分自屬無效，且上訴人並未提起訴願，本件訴願亦係他人冒上訴人名義所提起；
另上訴人根本不知自己是德翰公司股東，亦不知有本件股份買賣交易，更不可能有任何財產交易所得，投資買賣股票契約書或股票轉讓過戶申請書上「甲○○」之印章，非上訴人所有，一切股份買賣行為均是陳林金桂冒用上訴人名義所為，與上訴人毫無關連各節，為不可採等情。
明確詳述其得心證之理由，有如前述。
並與前開行為時稅捐稽徵法第十九條、所得稅法等法令規定及函釋、判例意旨要無不合，亦無違背論理法則與經驗法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。
至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
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