最高行政法院行政-TPAA,93,判,182,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一八二號
上 訴 人 瑞有建設事業股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受原臺中縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月二十三日臺中高等行政
法院九十一年度訴字第四六四號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人主張：一、依司法院釋字第二七五號解釋之意旨，本件被上訴人得否依稅捐稽徵法第四十四條規定，處上訴人罰鍰，應具備充足之證據得證明上訴人向非其真正交易對象取得憑證、上訴人取得非真正交易對象憑證之行為係出於故意或過失為其責任條件。
上訴人交易之對象確實是天正公司，此從：（一）簽立契約之當事人雙方，一為上訴人瑞有建設事業股份有限公司（以下簡稱瑞有公司），另一為天正營造廠有限公司（以下簡稱天正公司），由現為該公司負賣人莊文德、財務副總李蕙芳代表簽約，此除有合約書可稽。
另證人莊文德亦坦言其代表天正公司與上訴人簽約，該公司亦確係向上訴人承攬並施作「巴黎大道」乙案工程。
另證人蔡燕珍（天正公司會計襄理）於民國（下同）八十五年四月三十日於被上訴人機關審查二科接受約談時，亦有如次陳述：問：貴公司於八十二年及八十三年間是否有承包瑞有公司「巴黎大道」集合住宅工程？答：本公司確實有承包該工程。
問：請問貴公司有工人實際參與施工嗎？答：有。
．．．。
（二）「簽約後，天正公司依約進場施工，上訴人亦依約按施工比例開立以天正公司為受款人之支票（部分有記載禁止背書轉讓，部分未記載禁止背書轉讓）給付工程款，並由天正公司領取，且全部兌現無誤。
此有支票影本、工程估驗計價單、天正公司領款簽章之應付票據明細、發票可憑。
二、被上訴人認為上訴人有自非交易對象取得憑證應予處罰，無非基於上訴人所開立之受款人天正公司之支票，有部分（達百分之八十八）係在李明智個人或雅築營造工程有限公司（以下簡稱雅築公司）帳戶中兌現，另有一位下游承包廠商陳述其係向雅築公司承包施作「巴黎大道」部分工程，爰認為違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，惟查：（一）支票依票據法第一百二十五條規定，「禁止背書轉讓」之記載並非應記載事項，故上訴人將受款人記載為天正公司之支票交付予實際交易對象天正公司後，其再依背書之方式交付予第三人李明智個人或雅築公司，本非上訴人所得干預或必須了解者。
是單憑上訴人所開立之支票，有在第三人之帳戶中兌現，推擬上訴人之交易對象即係兌現支票之人，非記載之受款人，顯然可議。
（二）被上訴人稱有下游承包廠商談話筆錄坦承，因雅築公司級數不夠，而向天正公司借牌，故認為上訴人之實際交易對象是雅築公司。
但查，以被上訴人實際訪談之下游承包商共有四家，其中有三家均稱其實際是向天正公司承包「巴黎大道」之工程，並非雅築公司，則三家之陳述為何不足採信，反係與雅築公司有訴訟糾紛存在之一家廠商之說詞定然為真，此部分被上訴人並未舉證證明。
三、本件縱然如被上訴人所稱，工程是由雅築公司所施作，其係向天正公司「借牌」，然此亦非上訴人所知悉，被上訴人迄今從未舉證說明上訴人與李明智個人或雅築公司間始為真正之交易雙方，實有待斟酌。
此情於上訴人因同案「營業稅」受處罰，向臺灣省政府提起訴願；
臺灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴一字第一七四二二四號訴願決定撤銷原處分，略謂：「是李明智與天正公司有約聘關係，受該公司聘為巴黎大道工程之個案顧問，本案是否可以認定李明智為實際承包商，其約聘為掩護其借牌之事實，尚值斟酌云云，可資參酌。
四、原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違法：（一）原判決稱：「瑞有公司明知李某『並無承作大樓之經驗』，何又聘其為個案顧問，令其逾越顧問職責，負責『工程品質及工作進度』？」查上訴人並未聘僱李明智，亦無請其負責任何工程品質及工作進度之監督，是原判決如此指稱實無任何依據，是為揣測之詞，顯有判決不備理由之違法。
（二）原判決以：「參以呂朝家分別於八十五年七月一日、七月二十三日在國稅局陳明『經李明智親口告知，因雅築公司級數不夠，不能承攬巴黎大道工程案，便向天正公司借牌』，已如前述，益見李明智向天正公司借牌承攬本件工程。
．．．、『本公司承攬巴黎大道工程，．．．目前尚差一成保留款未收回，正與雅築公司負責人李明智打官司』」為不利上訴人之認定，惟查，本件上訴人確將工程發包予天正公司，天正公司再將部分工程次承攬予其他協力廠商，且部分係分包予久鴻企業股份有限公司（以下簡稱久鴻公司），此有久鴻公司所開立給天正公司之發票可查，足見久鴻公司顧問呂朝家前述供詞之不實。
且呂朝家之證詞稱「經李明智告知．．．」，則呂朝家之證詞顯為傳聞證言，依傳聞證據法則，因李明智之否認該項傳述，則不值採信。
反觀其他證人謝成家、王誠川、蔡燕珍之證詞都指本件工程確由天正公司向上訴人公司承攬施作，其為何不足採信，原審卻隻字不提，顯然判決理由不備。
請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：查上訴人主張其係委託天正公司興建巴黎大道工程，與天正公司訂有工程合約書，惟經被上訴人查調銀行往來紀錄，查得上訴人於八十二年至八十五年間合計開立受款人為天正公司之支票四十二紙及取款條二紙支付工程款。
惟支付工程款總額新臺幣（以下同）一○七、九九六、九三五元中，資金流入天正公司僅一二、○二三、一四九元，約佔總工程款百分之十一，餘九五、九七三、七八六元皆流入雅築公司負責人李明智個人活儲及雅築公司帳戶中，約佔總工程款百分之八十九。
案經查明天正公司與雅築公司並無生意往來，卻由雅築公司負責人李明智運用工程款資金，於雅築公司及其私人帳戶間流通，並且下游承包商亦多表示向雅築公司洽談工程及請領工程款，此有談話筆錄附卷可稽。
次查，依久鴻公司顧問呂朝家分別於八十五年七月一日、七月二十三日於國稅局所作筆錄中說明：「經李明智親口告知，因雅築公司級數不夠，不能承攬巴黎大道工程案，便向天正公司借牌」、「本公司承攬巴黎大道工程，．．．目前尚差一成保留款未收回，正與雅築公司負責人李明智打官司」，案經取具李君代表雅築公司於八十四年十二月十二日所書立之民事訴訟答辯書可證，經查久鴻公司承攬巴黎大道「搗築」工程之請款明細，均係取得雅築公司及李君帳戶所開立之付款支票，足證「巴黎大道」工程確係雅築公司所承作，卻由出借牌照之天正公司開立發票給上訴人。
另上訴人之會計陳素桔僅據該公司與天正公司李蕙芳副總簽約時，其弟弟李明智在場，李明智並非天正公司員工，上訴人未將工程款交付與天正公司之人員，而交付與第三者李君；
雖李君於國稅局所作筆錄，稱其與天正公司有約聘關係，受該公司聘為巴黎大道工程之個案顧問，惟顧問並非正式員工，依其約聘書所載，其職責限於「提供該工程之管理資訊、協助處理工程問題」，並未經授權收受工程款。
又經查上訴人支付工程款所開立四十二紙支票，其票款金額大部分為百萬元以上，惟僅四紙支票書立「禁止背書轉讓」字樣，其票款金額每張高達五、六百萬元以上者共計九紙，均無「禁止背書轉讓」字樣，顯然違背商業習慣。
上訴人主張取得非實際交易對象天正公司開立之統一發票申報扣抵營業稅並不知情，顯非實情，難謂無過失，上訴人興建房屋，取得非實際交易對象開立之統一發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得申報扣抵銷項稅額，被上訴人追補已扣抵之稅款，尚無未洽，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
本院按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」
分別為行為時營業稅法第三十三條第一款及第五十一條第五款所規定，又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。
說明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列規則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）．．．如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證抵銷項稅額部分，追補稅款。
如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。
本件上訴人興建「巴黎大道」工程，未依規定取得實際承包商雅築公司所開立之憑證，而於八十二年至八十四年間取得非實際承包營建工程天正公司所開立之統一發票，價款共計一○七、九九六、九三五元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、一四二、七一一元。
案經被上訴人依檢舉資料查獲，審理違章成立，乃依行為時營業稅法第五十一條第五款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，核定補徵營業稅五、一四二、七一一元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
嗣經臺中縣稅捐稽徵處重核復查結果，仍維持原處分，上訴人猶表不服，再次提起訴願亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張委託天正公司興建巴黎大道工程，固據其提出與天正公司簽訂之工程合約書為證，且所有工程款亦全數以上訴人之支票指名抬頭天正公司，部分並載明禁止背書轉讓，復全數經上訴人開票銀行兌付完畢，並經被上訴人查調銀行往來紀錄，查得於八十二年至八十五年間合計開立受款人為天正公司之支票四十二紙，及取款條二紙支付工程款等情屬實。
惟其支付工程款總額一○七、九九六、九三五元中，資金流入天正公司僅一二、○二三、一四九元，約佔總工程款百分之十一，餘九五、九七三、七八六元皆流入雅築公司負責人李明智個人活儲及雅築公司帳戶中，約佔總工程款百分之八十九，案經查明天正公司與雅築公司並無生意往來，卻由雅築公司負責人李明智運用工程款資金，於雅築公司及其私人帳戶間流通，且下游承包商亦多表示向雅築公司洽談工程及請領工程款，亦有談話筆錄附原處分卷可稽。
次查，依久鴻企業股份有限公司顧問呂朝家分別於八十五年七月一日、七月二十三日所作筆錄中說明：「經李明智親口告知，因雅築公司級數不夠，不能承攬巴黎大道工程案，便向天正公司借牌」、「本公司承攬巴黎大道工程，．．．目前尚差一成保留款未收回，正與雅築公司負責人李明智打官司」，案經取具李明智代表雅築公司於八十四年十二月十二日所書立之民事訴訟答辯書載：「雅築公司均要求小包與公司簽訂合約，惟呂朝家經本公司多次催促，均以種種理由推拖，致使無簽定合約。
．．．六、詳列『華富福第』『巴黎大道』」二工地，呂某須扣項目。
．．．八、另計『巴黎大道』．．．呂某應退雅築公司款項為六、八一○、五七五元。」
查久鴻公司承攬巴黎大道「搗築」工程之請款明細，均係取得雅築公司及李明智帳戶所開立之付款支票，業經調閱原審法院八十九年訴字第三八七號卷附支票影本無訛，本案上訴人之會計陳素桔於臺中縣稅警聯合查緝小組談話中，僅據該公司與天正公司李惠芳副總簽約時，其弟李明智在場，即認定李明智係天正公司員工，故稱「工程款由天正公司李明智至本公司簽收」云云，惟依李明智於國稅局所作筆錄，稱其與天正公司為約聘關係，受該公司聘為巴黎大道工程之個案顧問，於原審法院八十九年訴字第三八七號一案中亦證稱：「我受僱於天正公司，為該公司之工程顧問，約定於完成系爭巴黎大道工程時，可領薪資二十萬元。」
。
惟顧問並非正式員工，依其約聘書所載：「玆約聘李明智為本公司所承攬『巴黎大道』工程之個案顧問一職，任職期間應提供此個案之工程之管理資訊，並協助處理工程問題」，足見其職僅係「個案」之工程「顧問」，其職責復僅限於「提供該工程之管理資訊、協助處理工程問題」，尚非一般正式員工可比擬，亦未經授權收受工程款甚明，上訴人竟將絕大部分之工程款支票交與李明智，顯違常情。
又上訴人支付工程款所開立四十二紙支票，其票款金額大部分為百萬元以上，僅四紙支票載有「禁止背書轉讓」，惟其票款金額每張高達五、六百萬元以上者共計九紙，均未載有「禁止背書轉讓」字樣，顯違商業習慣。
再查本件工程總金額逾億元以上，工程非小，對於承攬人是否依約履行，於發包之上訴人自屬事關重大，而上訴人簽發鉅額工程款之支票與承攬人，一旦承攬人有不依約履行之情形，上訴人又未禁止背書轉讓，此時承攬人倘將支票背書轉讓，則發票之上訴人於法即無法以原因事實對抗執票人，則顯係上訴人就此法律上得以對抗承攬人之機制自行予以放棄，如非明知係借牌承攬，何致自動放棄此項法律上保護權益，何足憑採。
證人李明智於原審法院八十九年訴字第三八七號一案中證稱：「我曾是雅築營造工程有限公司之負責人，於八十五年底辦理停業。
．．．在天正營造公司，我的職務除了介紹小包外，關於工程品質及工作進度皆是由我負責。
系爭巴黎大道工程共十六層樓，『原本』是瑞有公司『找我承包』，因我並無承作大樓之經驗，故我將此工程介紹給天正公司承作，起先瑞有公司之工程款入天正公司，後來天正公司同意將瑞有公司之工程款入我的帳戶，並由我支付給小包工程款，而我沒有與天正公司做結算，．．．」（見該案九十年三月廿一日筆錄），如李明智確係天正公司之正式員工，則工程竣工何能不與雇主天正公司結算？反之，如僅係借牌承包，又何需結算？如僅係天正公司之顧問或員工，又何需自行支付小包工程款？自攬付款之重責？如僅係天正公司之個案顧問，其職責僅限於「提供該工程之管理資訊、『協助』處理工程問題」已如前述，又何需負責「工程品質及工作進度」？足見該工程確由李明智負責之雅築公司施作。
且李明智已證實「『原本』是瑞有公司『找我承包』」，果如李明智所稱：「因我並無承作大樓之經驗，故我將此工程介紹給天正公司承作。」
則瑞有公司明知李某「並無承作大樓之經驗」，何又聘其為個案顧問，令其逾越顧問職責，負責「工程品質及工作進度」？而上訴人原即欲發包與李明智，嗣由轉手承包，亦明知李某「並無承作大樓之經驗」，何又同意天正公司交其負責「工程品質及工作進度」？參以呂朝家前開所證各節，益見李明智向天正公司借牌承攬本件工程。
被上訴人認上訴人實際交易對象為雅築公司，自屬可採。
至原審法院另案九十年訴字第六五一號判決雖與原審法院另案八十九年訴字三八七號判決及本件採不同之認定，本件尚不受拘束。
從而原處分以上訴人於八十二年至八十四年間取得非實際承包營建工程之天正公司所開立之統一發票，價款共計一○七、九九六、九三五元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、一四二、七一一元，審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第五款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，核定補徵營業稅五、一四二、七一一元，復查及訴願決定予以維持，均無不合，因認上訴人之訴為無理由，將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴意旨謂原審採證違誤，伊取得前開憑證並無過失責任云云，無非就原判決取捨證據，認定事實之職權行使，任加指摘，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日