最高行政法院行政-TPAA,93,判,183,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一八三號
再審 原告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國九十一年十月十七日本院九十一年
度判字第一八七三號判決，提起再審之訴。
本院判決如左：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
壹、再審原告起訴意旨略謂：按民國八十九年一月二十六日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
．．．．」，而民國八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上物價值之全數。」
，上開八十四年及八十九年修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款條文精神均強調「繼承人繼承或承受農業用地後，該農地作『農業使用』，則該農地免計入遺產課稅。」
，故財政部仍於八十九年十一月二十四日臺財稅第0000000000號函釋規定：「訂有三七五租約之耕地，所有權人於八十九年一月二十八日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核准作農業使用證明，依八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項規定，免課徵遺產稅。」
。
又民國八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
。
再審原告之被繼承人王吟貴於八十五年一月十五日死亡，被繼承人王吟貴遺產土地中，坐落於雲林縣口湖鄉○○段及水林鄉○○段等共計六筆農地，至今仍繼續經營農業生產使用中，符合民國八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，均可免課徵遺產稅，再審被告僅認定扣除其價值三分之一，餘三分之二仍列入遺產總額內課稅，即有違前開修正後遺產及贈與稅法、財政部函釋及稅捐稽徵法規定，原判決不予糾正，判決前開六筆農地三分之二價格仍列入遺產總額內課稅，顯然牴觸前述修正後遺產及贈與稅法、財政部函釋及稅捐稽徵法規定，自屬判決適用法規顯有錯誤之違法。
又釋示之生效日期，自法規生效之日起有其適用，依照司法院釋字第二八七號解釋理由書：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。
．．．」。
依照八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上物價值之全數。
」，依照前開遺產及贈與稅法條文精神，繼承人承受之農業用地只要繼續耕作，不管由誰耕作，皆全數扣除土地價額免計入遺產總額課稅，財政部八十九年十一月二十四日臺財稅第0000000000號釋規定：「訂有三七五租約之耕地，繼承人如已取具農業主管機關核准農業使用證明，免徵遺產稅」，應自民國八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法日起有其適用。
本件系爭六筆農地乃由佃農繼續經營農業生產至今，依照上述財政部函釋、司法院釋字第六七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定，系爭六筆農業用地應全數免課徵遺產稅，方為有當，原判決不予免課徵遺產稅，其適用法規，顯然牴觸前揭修正後遺產及贈與稅法、財政部函釋、司法院釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法規定，自屬判決適用法規顯有錯誤之違法。
爰請判決廢棄原判決，並撤銷原訴願決定及原處分等語。
貳、再審被告答辯意旨略謂：查再審原告主張判決適用法規顯有錯誤，不外主張八十四年及八十七年修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款條文均強調「繼承人繼承或承受農業用地後，該農地作農業使用，則該農地免計入遺產課稅。」
惟查，依行為時農業發展條例第三十一條規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」
已明文應由能自耕之繼承人繼承，方有其適用，而行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款亦應為相同之解釋；
對照再審原告主張八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。」
與同日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物之價值全數。」
規定即明，尚非如再審原告主張只要繼承人繼承或承受農業用地後，該農地作農業使用，則該農地即得免計入遺產課稅。
次查再審原告主張依司法院釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定，本案應有財政部八十九年十一月二十四日臺財稅第0000000000號函釋規定乙節。
惟查誠如司法院釋字第二八七號解釋所明文，行政法規之釋示，應自法規生效之日起適用，前揭財政部函釋旨在針對八十九年一月二十六日修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，其生效日依中央法規標準法規定，應自八十九年一月二十八日起生效，準此，前開函釋亦應同於八十九年一月二十八日方生效力，而適用於該日後發生之事實。
本案繼承日係八十五年一月十五日，自難有適用之餘地，此觀之前開函釋內容，亦明文僅適用八十九年一月二十八日後死亡之案件即知。
從而，再審原告所主張有稅捐稽徵法第一之一條規定，因其主張適用之前開函釋係對八十九年一月二十六日修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，基於法律不溯及既往原則，本件當無能適用，進而再審原告主張本案有稅捐稽徵法第一條之一之適用，亦有誤解等語，資違抗辯。
參、本院九十一年度判字第一八七三號判決（即原判決）以：（一）、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之立法意旨乃在鼓勵繼承人實際繼續經營農業生產，方符合減免之意旨，倘係訂有三七五租約之出租農地，既非由繼承人自任耕作，即與免徵遺產稅之法意不符（原行政法院七十六年度判字第一八三二號、七十八年度判字第三二八號、八十一年度判字第二二○二號判決參照）。
經查被繼承人遺產中坐落雲林縣口湖鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號及水林鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，均訂有三七五租約，將該六筆土地出租予他人耕作，並非委託代耕，已為再審原告訴訟代理人所自認，並有上訴人所提出之「耕地無訂立三七五租約證明申請書」一紙及水林鄉○○段第八七四、八七五地號之土地登記簿謄本二件附卷可稽。
從而上開六筆土地既係出租予他人耕作，非由繼承人之再審原告實際所繼續經營農業生產，自與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之要件不符，亦與行為時農業發展條例第四條之規定及財政部七十二年十月二十一日臺財稅第三七四七一號函釋不合，北港稽徵所依財政部六十七年八月二日臺財稅第三五一六三號函及七十一年五月三十一日臺財稅第三四○四四號函釋意旨，僅准予減除該六筆土地公告現值三分之一，並無違誤。
又八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款與修法後第六款規定之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。
財政部七十一年五月三十一日臺財稅第三四○四四號函釋僅為補充解釋上開條文之意旨，並無逾越該法之規定。
而再審原告既不得依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數，財政部六十七年八月二日臺財稅第三五一六三號函解釋，係對上訴人有利之認定，再審原告主張上開函釋牴觸憲法、法律之規定，自非可採。
另查再審原告於八十九年二月八日僅就被繼承人遺產中坐落雲林縣口湖鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號及水林鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地部分申請復查（應為訴願），就口湖鄉○○段三二二之三地號土地部分並無異議，有卷附復查申請書可稽，依照原行政法院六十二年判字第九十六號判例之意旨，再審原告就口湖鄉○○段三二二之三地號土地部分未經訴願程序即逕行提起行政訴訟，自非法之所許，況該筆土地經北港稽徵所會同當地鄉公所及地政人員現場勘查結果為未耕作，此有實地勘查報告表可稽，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，亦不得自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數。
又本案遺產稅之核課既已告確定並移送法院強制執行中，則北港稽徵所於八十八年十二月十五日中區北港審第八八○○一三八三八號函將更正結果告知上訴人，並請執行法院就更正後稅額執行之處分，亦核與財政部七十九年九月四日第七九一一九六三一○號函釋意旨，並無不合等理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回再審原告在原審之訴，核無違誤。
（二）、再審原告在前訴訟程序之上訴意旨復執陳詞略謂：依八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前第十七條第一項第五款所規定（下稱前法），與修正後為同法第十七條第一項第六款（下稱後法）觀之，其修正前後不同之處，即前法係以繼承人應具自耕身份及土地繼續經營農業生產二者為徵免要件。
後法則以土地應繼續經營農業生產及續耕要滿五年而定徵免要件，至於由誰耕種，並非所問，其立法本意及精神前後已非相同。
而被繼承人王吟貴係於民國八十五年一月十五日死亡，其所適用遺產及贈與稅法中遺產中農業用地究否免稅或應稅，當然適用行為時後法之規定。
另按法律之解釋，旨在闡明法條之真意，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題。
故財稅機關就租稅法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自被解釋法令生效之日起有其適用。
然本案提起訴願及行政訴訟，再審被告答辯及臺中高等行政法院之判決均引用經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六函，該函意旨經財政部以七十一年五月三十一日臺財稅第三四○四四號函發布各稽徵機關，此函釋要旨即在解釋前法法令之適用。
至八十四年遺產及贈與稅法修正後即後法，有關農地在遺產稅申報時究為應稅或免稅，即應適用後法或其後之函釋，方為有當，本件原判決卻引用前法為判決之依據，已違反前開「後法優於前法原則」。
另所謂「繼續經營農業生產」，並無指明非要自耕、代耕或租予他人耕作，只要繼承人將該遺產土地，「繼續經營農業生產」達五年以上，即符合應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定。
又所謂行政解釋，乃上級行政機關對於所屬下級行政機關，因適用法令發生疑義或歧見，而呈請核示時，本於監督指揮權，所表示之見解，下級行政機關對其上級行政機關所核示之見解自應受其拘束。
本件再審被告為財政部下屬機關，對財政部七十一年五月三十一日臺財稅第三四○四四四號函釋意旨自應受其拘束而據為處分為當然。
但該函釋係依據遺產及贈與稅法八十四年修正前之前法，立法原意所作解釋適用前法該期間案件，當無不恰。
但殆八十四年該法條文已全然修正，該函釋文已不符八十四年修正後即後法條文意旨，再審被告及原判決仍據以引用。
前法條文，有違修正後本意，即有引用不當。
至於本案經臺中高等行政法院判決：指稱系爭出租農地，既非繼承人自任耕作即與免徵遺產稅之法意不符乙節，所參照行政法院七十六年度判字第一八三二號、七十八年判字第三二八號、八十一年度判字第二二○二號判決，均非判例，本件不應受其拘束，況且上述三案判決，均係系爭法條八十四年修正前之案例，並非修正後所發生之案例，原審判決卻引用適用前法之案例據為判決依據，其判決自屬違誤。
另財政部引敍經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函見解，認為出租之三七五農地，因非繼承人自任耕作，與行為時農業發展條例第三十一條所訂決意，不盡相符，故另函釋規定所屬機關不得自遺產總額中扣除，固非無由。
然該財政部函釋規定，乃係對八十四年修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之擴張或限縮解釋，然既然農地自遺產總額中扣除規定，自民國八十四年起已修正為同法條第一項第六款，且原意已大不同，修法後該法條明文規定「繼續經營農業生產者」及「繼續供農業使用需滿五年」兩項要件即可，而「繼續經營農業生產」之要件，不論為自耕、委託代耕或租與他人耕作，均屬繼續經營農業生產之行為，不應過問。
另按民國六十二年公布之農業發展條例第三十一條規定，該條文免徵遺產贈與稅之條件考慮：「一、耕地不細分，二、自行耕作繼續經營農業生產。」
而八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定其修正前遺產及贈與稅法條文精神強調繼承人繼承或承受後，必須「自行」繼續經營農業生產，始可免徵遺產稅、贈與稅，不滿五年者，追激應納稅賦。
而其修正後條文精神強調繼承人繼承或承受後，只要農地作農業使用，不問繼承人或受遺贈人親自使用或由他人使用，均可免徵遺贈稅。
而修正後農業發展條例的修正條文第三十八條規定予修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，二者條文精神完全一致。
本件被繼承人王吟貴於八十五年一月十五日死亡，被繼承人王吟貴遺產土地中，坐落於雲林縣口湖鄉○○段及水林鄉○○段等共計六筆農地，至今仍繼續經營農業生產使用中，符合民國八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，均可免徵遺產稅。
另查民國八十四年及八十九年所修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款條文精神均強調「繼承人繼承或承受農業用地後，該農地作『農業使用』，則該農地免計入遺產課稅。」
本件被繼承人王吟貴於民國八十五年一月十五日死亡，其遺產中座落在雲林縣口湖鄉○○段三一五、三二三、三九一、三二二地號，及水林鄉○○段八七四、八七五地號等六筆農地，均與佃農簽訂有三七五租約，繼續經營農業使用至今。
被上訴人於更正遺產稅額時，雖追認扣除該大筆農地價值三分之一，惟其餘三分之二仍列入遺產總額內課稅，有違前開修正後遺產及贈與稅法、農業發展條例、財政部八十九年十一月二十四日臺財稅第0000000000號函釋之規定，究有違誤，而訂有三七五租約之耕地免課遺產稅，既經財政部函釋有案，則本件迄今仍屬尚未核課確定之案件，尚適用前揭稅捐稽徵法第一條之一「從新」規定。
綜上所述，再審被告否准全數扣除前開大筆農地做為遺產扣除額，顯與法有違等語，指摘原審判決違誤，求予廢棄，因上開各點原審判決何以不採已詳加論述，再審原告復執再為爭執，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之上訴。
肆、經查，按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。
至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
本件原判決以原審判決前述之認事用法並無違誤，以及再審原告之前述各上訴理由業經原審判決一一論述何以不足採，再審原告復執再為爭執，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。
核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日