最高行政法院行政-TPAA,93,判,184,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一八四號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三十一日高雄高等
行政法院九十一年度訴字第五二九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
壹、本件上訴人主張：按因信託行為不成立、無效、解除或撤銷者，委託人與受託人間移轉所有權時，不課土地增值稅；
此為土地稅法第二十八條之三第五款所明定。
本件上訴人就系爭坐落高雄縣鳥松鄉○○段二七五、二七六、三○七地號等三筆土地，已於八十二年間對受託人洪宗奇為解除信託之意思表示，臺灣高雄地方法院並因而認定委託人與受託人間之信託關係業已終止；
依上揭規定，上訴人請求辦理信託關係消滅後回復信託物之所有權移轉登記，自不應再課以增值稅。
且該條立法旨意無非此種移轉登記，對於委託人而言，根本無何所得可言，亦無因而享有何土地增值之利益；
性質上難認當事人間得由此移轉行為得獲何等土地增值之利益，若仍予課徵土地增值稅，實有違實質課稅之原則。
此觀諸所得稅法第三條之三第一項第四款明文規定信託財產，因信託關係消滅，委託人與受託人間移轉信託財產，不課徵所得稅之規定亦明。
被上訴人及原訴願機關拘泥於申請移轉時所持之形式證明文件，即認應予課稅，所為之認事用法難謂無違法之處，且其所憑之財政部八十二年八月二十日臺財稅第八二○三五八二二八號函釋、八十七年四月十四日臺財稅第000000000號二則函釋顯不合時宜，與現行法律有違。
原審亦拘泥於信託關係消滅後在地政登記實務上之登記形式，即指此為租稅法律主義，而認實質上並未獲得漲價利益之上訴人，仍應於本件權利變動登記之過程中繳交土地增值稅，顯有不當之處。
次查系爭土地為上訴人將所購之土地權利移轉登記與訴外人洪宗奇，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為，性質上應為管理信託，此有臺灣高雄地方法院八十二年度重訴字第九一號民事判決在卷可稽；
而被上訴人既承認系爭土地原為上訴人與洪宗奇、洪宗榮等三兄弟於五十七年間所合買，而由洪宗奇以買賣為由登記為全部之所有權人，依最高法院八十五年臺上字第二六九○號判例之旨，只要當事人間有信託之合意與約定，即無限制信託財產應由委託人之上訴人取得所有權後、再移轉予受託人洪宗奇，始能成立之必要，被上訴人對於信託關係之意義顯有曲解。
另查信託法雖於八十五年一月二十六日始制定公布，但不能謂該法公布前之信託關係或信託契約即不為法律所承認，被上訴人所引財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九三號，及八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函釋，核其內容，顯與嗣後增訂之土地稅法第二十八條之三第三款、第五款等規定相衝突。
且財政部上揭函釋，不問判決移轉之原因為何，縱使判決諭命准許移轉之原因事實為信託關係消滅後委託人與受託人間之請求返還，也仍應課徵土地增值稅，實有違反法律保留及依法行政之原則。
末查系爭土地於五十七年間買賣時所應課之增值稅，依法被上訴人早於當年登記時即已對原所有權人核課。
而上訴人於當時既係與洪宗奇、洪宗榮等合資購入，不過信託登記於洪宗奇之名下，事實上之權利人仍為上訴人，如今請求返還登記，性質上實與更名登記同，不過物歸原主而已，並未有何等土地漲價之利益獲得實現。
上訴人對該土地所得享之漲價利益，應係於日後上訴人再將土地權利出售或為其他有償轉讓予他人時，才得視為利益實現，斯時被上訴人才能以五十七年起迄至上訴人有償移轉予他人時止之漲價利益，為對上訴人課徵土地增值稅之依據，否則即無異一稅兩課，爰請廢棄改判或發回更審等語。
貳、被上訴人則以：查本件信託關係係成立於五十七年，而信託法係於八十五年一月二十六日始公布施行，故本件係成立於信託法公布前之信託關係，按法律不溯及既往原則，且信託法亦無溯及既往之規定，故本件應無信託法之適用餘地，而應依最高法院六十二年臺上字第二九九六號民事判例，認定上訴人與洪宗奇之間法律關係。
則系爭土地之所有權應屬於洪宗奇，其將系爭土地移轉登記給上訴人前，上訴人不能主張為系爭土地之所有權人，故本件上訴人向地政事務所申辦之土地變更登記，應係土地權利移轉登記，而非回復登記或塗銷信託登記，有高雄高等行政法院九十一年度訴字第三二四號判決可參。
次按內政部八十七年二月七日臺（八七）內地字第八七○二四三四號函示及上訴人持據辦理所有權移轉登記之民事判決所示，應由原所有權人洪宗奇協同辦理所有權移轉登記與上訴人所有。
且本件上訴人係於八十二年四月二十四日以高雄十六支局第五三八號存證信函終止其與訴外人洪宗奇關於系爭土地之信託關係，已經上訴人於上述臺灣高雄地方法院八十二年度重訴字第九一號民事事件審理中陳述甚明，並經該案審理結果認定在案。
上訴人仍主張其於八十二年間係解除信託契約顯與事實不符，核無可採。
次查財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九三號函示所闡明之意旨與最高法院六十二年臺上字第二九九六號民事判例並無不同。
是以，本件以買賣為權利變更原因登記由洪宗奇取得土地所有權，於終止信託關係，並依法院確定判決「判決移轉」為權利變更登記原因，移轉該土地所有權，該判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅，財政部八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函亦明釋有案。
另所謂信託關係，係指受託人取得信託人所信託財產之所有權，以達當事人間一定目的之法律行為。
受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，即為法律上之所有權人。
既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之。
此原判決已闡明，上訴人仍執詞主張其係請求返還登記，性質上實與更名登記相同等云云，顯無可採。
末查，土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準及漲價總數額之計算，土地稅法第三十條、第三十一條所明定，系爭土地於五十七年間係由訴外人洪宗奇以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權；
若上訴人再持前述民事法院判決將系爭土地申請移轉登記為上訴人所有，所須繳納之土地增值稅係以前次移轉時之五十七年至該民事判決起訴時之漲價總數額作為課稅之基礎；
而上訴人嗣後若再行移轉他人，其所須負擔之土地增值稅係以嗣後移轉時所申報之土地現值，減除本次判決移轉時所申報之現值為漲價總數額，核課土地增值稅，該前後二次移轉之漲價總數額計算並無重覆等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人因於五十七年間將系爭土地，信託登記在訴外人洪宗奇名下，嗣於八十二年四月二十四日以高雄十六支局第五三八號存證信函終止其與訴外人洪宗奇關於系爭土地之信託關係，已經上訴人於上述臺灣高雄地方法院八十二年度重訴字第九一號民事事件審理中陳述甚明，並經該案審理結果認定在案，故上訴人於本件主張其於八十二年間係解除信託契約云云，顯為附和上述土地稅法免徵土地增值稅相關規定之陳述，自無可採。
上訴人關於系爭土地與訴外人洪宗奇發生信託關係，顯係信託法施行前所訂立之信託契約，且其又係本於終止信託契約返還信託物之法律關係取得法院確定判決之執行名義，而得請求訴外人洪宗奇將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，故本件上訴人本於信託關係所得請求之土地所有權移轉登記，核與土地稅法第二十八條之三第五款所規範不課徵土地增值稅之情形不合，是上訴人援引該條款規定，主張不應課徵土地增值稅云云，自無足採。
此外土地稅法第二十八條但書、第二十八條之一、第三十九條之一及第三十九條之二關於免徵土地增值稅之規定，亦無因信託行為移轉土地所有權得免徵土地增值稅之規定；
尤其上訴人買受系爭土地後即直接登記為訴外人洪宗奇所有，上訴人並不曾登記為系爭土地所有權人一節，業據上訴人陳明在卷，則上訴人亦無從因信託法施行所增訂土地登記規則第一百二十八條規定，於信託關係消滅時，以塗銷信託登記或為信託歸屬登記方式取得系爭土地所有權，故依據前項所述，上訴人循所有權移轉登記方式取得系爭土地所有權，自應申報土地移轉現值課徵土地增值稅，上訴人主張無庸申報移轉現值、免課徵土地增值稅云云，並無可採。
又本件上訴人於買受系爭土地後即將系爭土地所有權直接登記為受託人名義，即系爭土地於五十七年間係由訴外人洪宗奇以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，而嗣後上訴人則係因終止信託契約而請求訴外人將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，故系爭土地因上訴人終止信託契約為所有權移轉登記，而發生所有權變動之效果，此所有權之變動即與土地稅法第二十八條規範土地移轉應課徵土地增值稅之意旨相符，並此移轉登記性質上並非更名登記，且以土地為信託財產因終止信託關係所為信託財產之「移轉」登記行為，不論依修正前或修正後土地稅法均無得免課徵或不課徵土地增值稅之規定；
故上訴人主張上述財政部函釋有違實質課稅原則及租稅法律主義，進而爭執被上訴人否准其免徵土地增值稅之處分違法云云，亦無可採。
另上訴人之請求雖因不符合得不申報移轉現值免徵土地增值稅規定，而遭否准，然其應申報土地增值稅始得辦理移轉登記，則係依據土地稅法第二十八條規定，而非前述上訴人所爭執之財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九三號函釋、八十二年八月二十日臺財稅第八二○三五八二二八號函釋及八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函釋，故上訴人以該等函釋有違法律保留原則云云，自有誤會，不足採取。
又查系爭土地於五十七年間係由訴外人洪宗奇以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，若上訴人再持前述民事法院判決將系爭土地申請移轉登記為上訴人所有，參諸土地稅法第三十條規定，本次移轉所須繳納之土地增值稅係以前次移轉時之五十七年至該民事判決起訴時之漲價利益作為課稅之基礎，而上訴人嗣後若再行移轉他人，則其所須負擔之土地增值稅則係以本次移轉時申報之現值與下次移轉時申報現值之差額作為計算之基礎，自無上訴人所稱一稅二課情事，被上訴人否准上訴人關於系爭土地依信託關係免申報土地移轉現值核課土地增值稅辦理土地所有權移轉登記之申請，核屬有據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
三、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。
所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。
．．．前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。
前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。
八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」
分別為土地稅法第五條、第二十八條及第三十條所明定。
本件坐落高雄縣鳥松鄉○○段二七五、二七六、三○七地號等三筆土地，經法院判決應由訴外人洪宗奇將部分所有權移轉登記予上訴人，上訴人遂以終止信託返還土地為由，向被上訴人申請免申報土地移轉現值核課土地增值稅而得辦理土地移轉登記，經被上訴人以民國（下同）九十年十二月二十四日（九十）高縣稅財字第一二六一八八號函否准所請；
上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。
（二）、民法第一條規定民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。
民事法院於審理具體個案關於當時法律所未規定之信託行為，而依民法第一條規定之立法意旨所作關於信託行為之解釋，並曾採為判例（最高法院六十六年台再字第四二號判例，業經該院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用），嗣信託法於八十五年一月二十六日公布施行，其第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
，已作立法解釋，最高法院乃於九十一年十月一日，九十一年度第十二次民事庭會議決議該院六十六年台再字第四二號判例不再援用，信託法公布施行後有關信託之構成要件，當以信託法之規定為標準。
土地稅法於九十年六月十三日增訂第二十八條之三之立法理由為：「明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形。」
；
土地稅法第二十八條之三規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。
二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。
三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。
四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。
五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」
，其關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。
土地為信託財產，依信託法第一條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，依土地稅法第二十八條之三規定於移轉時不課徵土地增值稅。
本件系爭土地所有權直接登記為受託人名義，即系爭土地於五十七年間係由訴外人洪宗奇以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，與信託法第一條所規定信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係有別，則與土地稅法第二十八條之三第五款所規定之不課徵土地增值稅要件不符，自不得據之主張不課徵土地增值稅。
原處分否准上訴人關於系爭土地依信託關係免申報土地移轉現值核課土地增值稅辦理土地所有權移轉登記之申請，並無違誤。
（二）、財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九三號函釋係依當時之法律及事實所為函釋，八十二年八月二十日臺財稅第八二○三五八二二八號函釋僅適用於信託法公布以前之案件，及八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函釋，係具體個案之事實與信託法規定之信託有別，均係依土地稅法第二十八條之立法意旨所為釋示，揆諸前揭規定及說明，尚無違反法律保留原則、實質課稅原則及租稅法律主義之情形。
（三）、原判決以本件不符合土地稅法第二十八條之三第五款之不課徵土地增值稅之要件，認被上訴人否准上訴人關於系爭土地依信託關係免申報土地移轉現值核課土地增值稅辦理土地所有權移轉登記之申請，核屬有據，維持原處分及訴願決定，並就上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予以論述，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
原判決誤援用業經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用之最高法院六十六年台再字第四二號判例，雖有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果。
綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日