最高行政法院行政-TPAA,93,判,204,20040227,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二○四號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 上訴 人 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年十一月二十九日臺北高等
行政法院八十九年度訴字第二九九四號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
本件上訴人於民國八十三年一月五日就所有坐落桃園縣觀音鄉○○○段二九二、二九二之一、二九七之一、二九八、二九九（權利範圍均為全部）、二九六之二（權利範圍為一五一二○○分之一五○六六○）地號編定使用種類均為特定農業區水利用地之六筆土地，向被上訴人所屬中壢分處（下稱中壢稅捐分處）提出土地增值稅（土地現值）申報書，未申請免徵，該分處按一般稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）一六、一六二、七九八元。
上訴人迭次異議，該分處除函知上訴人如符合免徵規定，應依規定提出申請外，並將原繳款書繳納期間延至八十三年三月十六日。
嗣上訴人以買受人逕由價金中代繳上開稅款，遂申請免徵土地增值稅及退還已繳稅款。
被上訴人以其檢附之資料未齊全，經通知仍未補正，且系爭土地係屬耕地以外之其他農業用地，其土地承受人未具農民身分等由，否准上訴人所請退還已繳納之土地增值稅。
上訴人不服，循序起訴主張：依土地稅法課徵土地增值稅者，須農地售與非自耕農，或自耕農於承受農地後變更為非農耕使用再移轉時，始得課徵。
溜池不屬耕地範圍，且稅法中無課徵溜地土地增值稅之明文，被上訴人予以課徵即於法無據。
為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
並命被上訴人返還上訴人一六、一六二、七九八元及自八十三年三月十六日起至返還之日止，按中央銀行放款日拆計算之利息。
被上訴人則以：系爭土地之編定使用種類為特定農業區水利用地，係屬耕地以外之農業用地，被上訴人依土地稅法第二十八條前段核定其土地增值稅一六、一六二、七九八元。
上訴人嗣申請依土地稅法第三十九條之二第二項規定免徵土地增值稅，因檢附資料不齊全，經通知未補正，且系爭土地承買人無農民身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條規定不符，被上訴人否准退還已徵之土地增值稅，並無不當。
該施行細則係依土地稅法第五十八條規定訂定，被上訴人核課本件土地增值稅遵循相關規定，於法尚無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：．．．二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」
「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。
．．．二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」
「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」
分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十七條第一項第二款、第五十八條第一項第二款、第三項所明定。
本件上訴人於八十三年一月五日就系爭土地向中壢稅捐分處提出土地增值稅（土地現值）申報書，申請按一般稅率核課土地增值稅，經該分處核課後，上訴人於八十三年二月二十二日向該分處提出異議書，該分處以八十三年二月二十六日八十三桃稅壢貳字第○九○五二號函請上訴人檢附相關證明文件提出申請。
上訴人乃於八十三年三月三日向中壢稅捐分處提出農業用地移轉免徵土地增值稅申請書，申請免徵土地增值稅。
因其檢附之資料未齊全，屢經通知補正而未補正，且中壢稅捐分處認為系爭土地係屬耕地以外之其他農業用地，上訴人係於八十三年一月五日向該分處申報按一般稅率核課，嗣上訴人縱使申請農地免稅，然因系爭土地承受人（即權利人）並未具有農民身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二暨同法施行細則第五十八條之有關規定不符，仍無免徵土地增值稅之適用，而以八十八年十一月二十三日八八桃稅壢貳字第八八○九七三○四號函覆上訴人。
上訴人不服，提出申復，經移請臺灣省政府辦理，並作成訴願決定，上訴人仍表不服，向桃園縣政府提起訴願遭駁回之事實，有系爭土地登記簿謄本、上訴人之土地增值稅（土地現值）申報書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、異議書、申復書、申請書、被上訴人所屬中壢分處之稅額查定基本資料、八十三年二月二十六日八十三桃稅壢貳字第○九○五二號函及其掛號函件收據、八十三年三月五日八十三桃稅壢貳字第一○九三八號函、八十三年三月十四日八十三桃稅壢貳字第一一七四一號函、八十八年七月七日八八桃稅壢貳字第八八○七三五七○號函、八十八年七月二十一日八三桃稅壢貳字第○九○五二號函、八三桃稅壢貳字第一一七四一號函、八八桃稅壢貳字第八八○七八一六一號函、八十八年十一月二十三日八八桃稅壢貳字第八八○九七三○四號函、訴願書、訴願決定書分別附於原處分卷、訴願卷可稽，自堪信為真實。
上訴人訴稱：其於八十三年二月二十日對中壢稅捐分處按一般稅率定核定土地增值稅之處分提出異議書，該分處未為處理，上訴人一再申復，直至八十八年十二月三日該分處始函復該案屢經函復在案，但上訴人未收到各該函件，被上訴人不應將上訴人八十九年一月二十五日之申復書以訴願案辦理。
且溜地非耕作用之農地，不得課徵土地增值稅等云，惟查上訴人自八十三年二月起屢提出異議書、申復書、申請書，中壢稅捐分處以八十三年二月二十六日八十三桃稅壢貳字第○九○五二號函復，並檢附繳款書於八十三年二月二日合法送達上訴人。
另分別以八十三年三月十四日八十三桃稅壢貳字第一一七四一號函、八十八年七月七日八八桃稅壢貳字第八八○七三五七○號函、八十八年七月二十一日八三桃稅壢貳字第○九○五二號函、八三桃稅壢貳字第一一七四一號函、八八桃稅壢貳字第八八○七八一六一號函、八十八年十一月二十三日八八桃稅壢貳字第八八○九七三○四號函復上訴人在案。
且上訴人不服其中之八十八年十一月二十三日八八桃稅壢貳字第八八○九七三○四號函否准退還其所繳納之土地增值稅，已於八十九年一月二十五日提出申復書，申請退還已繳納之土地增值稅，被上訴人於八十九年二月一日將其申復書移請臺灣省政府辦理，經臺灣省政府於八十九年二月十五日通知被上訴人檢卷答辯，被上訴人於八十九年三月二十七日以桃稅法字第八九○六三八五三號函檢卷答辦，並副知上訴人在案，臺灣省政府亦以八十九年五月十九日八九府訴二字第一二四六三○號訴願決定駁回訴願，是被上訴人就本件之處理，於法並無不合，自無上訴人所訴不作為之情事。
依原處分卷附系爭土地之登記簿謄本記載，系爭土地之地目均為溜，編定使用種類均為特定農業區水利用地，依首揭行為時土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款之規定，係屬耕地以外之農業地用。
上訴人於八十三年一月五日向中壢稅捐分處申報按一般稅率核課系爭土地增值稅，被上訴人遂依首揭土地稅法第二十八條前段之規定按一般稅率核定其土地增值稅一六、一六二、七九八元，並無不合。
上訴人於八十三年三月三日始向中壢稅捐分處申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，因其檢附之資料不齊全，經該分處通知補正亦未補正，且系爭土地承買人不具有農民身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及土地稅法施行細則第五十八條之規定不符，並無免徵土地增值稅之適用。
被上訴人否准其所為退還已繳納土地增值稅之申請，並無不當。
末查，土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行攻院定之。」
是土地稅法施行細則係經土地稅法第五十八條授權行政院訂定，而土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款、第五十八條第一項第二款依序係就土地稅法第三十九條之二第一項所稱農業用地之法律依據及範圍、依土地稅法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅所應檢附並送主管稽徵機關辦理之證明文件等所作之補充規定，其內容未牴觸母法土地稅法之規定，亦與解釋判例無所牴觸，自得適用，上訴人之主張均不可採，從而被上訴人對上訴人就系爭土地核課土地增值稅一六、一六二、七九八元，且否准上訴人所為退還已繳納土地增值稅之申請，訴願決定予以維持，均無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由予以駁回。
本院查：本件上訴人於八十九年七月十二日提出訴願書，上載訴願事項為返還系爭土地增值稅等，其理由雖謂被上訴人對於上訴人八十三年三月五日以申復書退還繳款單乙事，迄未為處理而提起訴願。
因被上訴人早於八十八年十一月二十三日即以八八桃稅壢貳字第八八○九七三○四號函復上訴人否准發還，是桃園縣政府依修正後之訴願法，以被上訴人係不服上開否准處分而作成訴願決定，尚無不合。
本件上訴人亦係對該訴願決定不服提起行政訴訟。
關於上訴人於八十九年一月二十五日之申復書，縱如上訴人所稱非對上開八十八年處分為訴願，本件上訴人既非對該訴願決定為訴訟，臺灣省政府以訴願程序處理，是否有誤，即與本件無何影響。
原判決對此部分理由雖有不同，惟結論無異，仍應予以維持。
又依土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款規定，經都市計畫編定為水利用地者，即為耕地以外之其他農業用地，原判決認定系爭土地為耕地以外之其他農業用地，並認應依同細則第五十八條第一項第二款提出相關資料者始得免徵土地增值稅，尚無不合。
至系爭土地買受人是否須有自耕能力，如須具備自耕能力，該買受人未具備自耕能力，本件能否辦理所有權移轉登記，此係地政機關應否塗銷該登記問題，在未為塗銷前，仍應法繳納土地增值稅。
上訴人復執詞就原審證據取捨、事實認定之職權行使，指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 璽 君
法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 茂 權
法 官 姜 仁 脩
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日